Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych (...)

5.12.2017

Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn.: ?Przebudowa budynku przedszkola ??.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn.: ?Przebudowa budynku przedszkola ?? ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn.: ?Przebudowa budynku przedszkola ??.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych, przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: ustawa centralizacyjna). Tym samym, począwszy od rozliczenia VAT składanego za miesiąc styczeń 2017 r., Gmina ujmuje w swojej deklaracji VAT-7 kwoty obrotu wszystkich jednostek budżetowych Gminy oraz ? jeżeli wystąpią w danym okresie rozliczeniowym ? kwoty VAT naliczonego, podlegające odliczeniu na poziomie poszczególnych jednostek budżetowych.

Wśród jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą, jest Zespół Żłobków (dalej: Jednostka), obejmujący dwie wyodrębnione jednostki wewnętrzne ? Żłobek Gminny A i Żłobek Gminny B. Żłobek Gminny A jest obecnie zlokalizowany w pomieszczeniach dobudowanych do głównego budynku, zajmowanego przez Gminne Przedszkole Publiczne.

Jednostka pobiera opłaty z tytułu opieki nad dziećmi do lat 3 oraz opłaty z tytułu wyżywienia dzieci w trakcie pobytu w Jednostce. Przedmiotowe opłaty są wynagrodzeniem za świadczenie usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat oraz za świadczenie usług wyżywienia ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Tym samym, pobierane opłaty są wykazywane przez Jednostkę w dokumentach cząstkowych Jednostki, sporządzanych dla celów VAT, jako sprzedaż zwolniona z VAT, a następnie na analogicznych zasadach przez Gminę w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT.

Obecnie Jednostka nie prowadzi innego rodzaju działalności gospodarczej niż świadczenie odpłatnych usług opieki nad dziećmi oraz usług wyżywienia dzieci ściśle z usługami opieki związanych ? w tym w szczególności Jednostka nie organizuje odpłatnych fakultatywnych zajęć, nie wynajmuje powierzchni i pomieszczeń oraz nie prowadzi sprzedaży towarów typu książki lub zabawki edukacyjne. Również w przyszłości Gmina nie będzie prowadziła poprzez swoją Jednostkę lub Urząd Miasta i Gminy tego rodzaju działalności w budynku Gminnego Żłobka A.

Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia budynku zajmowanego obecnie przez Gminne Przedszkole Publiczne, realizując w latach 2016-2017 projekt ?Przebudowy budynku przedszkola ??. W ramach zadania zaplanowano przebudowę całego głównego budynku zajmowanego obecnie na cele przedszkolne na potrzeby żłobka wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną. Przebudowany budynek będzie obiektem użyteczności publicznej, przeznaczonym do świadczenia funkcji opieki nad dziećmi do 3. roku życia. Budynek Gminnego Żłobka A po jego przebudowie ma służyć wyłącznie dzieciom uczęszczającym do żłobka (a tym samym zakończy w budynku działalność Gminne Przedszkole Publiczne, które zostanie przeniesione do nowej lokalizacji). W budynku, po przebudowie na żłobek, nie będzie biur administracyjnych, które znajdują się przy Gminnym Żłobku B ? w miejscu dzisiejszego biura Gminnego Przedszkola Publicznego powstanie gabinet pielęgniarki i dietetyka. Żadne ze zmodernizowanych pomieszczeń nie będzie wynajmowane, ale będzie służyło tylko Jednostka na cel jego działalności własnej (statutowej).

Inwestycja obejmuje swoim zakresem roboty budowlane w ramach bryły budynku i wokół niej, związane z zagospodarowaniem terenu oraz zakup wyposażenia ruchomego i nieruchomego do budynku, w szczególności:

zasadnicze roboty budowlane i prace termomodernizacyjne wraz z materiałami budowlanymi, obejmujące modernizację fundamentów, wymianę części stropu (piwnicy-przyziemia, parteru, piętra), ocieplenie murów wełną mineralną, wykonanie pokrycia dachu, obróbki blacharskie, roboty tynkarskie, elewacyjne, posadzki, parapety, roboty malarskie tynków wewnętrznych, zmianę źródła ogrzewania z węglowego na gazowe oraz montaż instalacji solarnych do ogrzewania wody,
przystosowanie pomieszczeń w budynku, w których będą przebywały dzieci, dla osób niepełnosprawnych poprzez instalację wyposażenia nieruchomego typu platforma zewnętrzna, którą będzie można dostać się na poziom 0 (parter) oraz 1 (piętro),
roboty budowlane wokół budynku, obejmujące wykonanie chodnika (drogi) do wejścia do budynku i obniżenie terenu wokół budynku,
przystosowanie terenów wokół budynku dla dzieci w wieku do lat 3 poprzez wyposażenie terenu w plac zabaw,
zakup i montaż wyposażenia nieruchomego budynku ? monitoringu, alarmu i tablicy informacyjno-promocyjnej,
zakup wyposażenia ruchomego do budynku celem wyposażenia budynku w regały, stoliki, krzesła, pufy, dywany, maty, kąciki manipulacyjne, poduchy, projektor, laptop, mini wieżę, zestawy instrumentów i zabawek, łóżeczka, materace, poduszki, kołdry, poszewki, szatnie, szafy, ścianki funkcyjne, piec konwekcyjno-parowy, szatkownicę, naświetlacz, zmywarkę, stoły, kuchnię gazową, maszynkę do mięsa, stolik zabiegowym szafę lekarską, biurko lekarskie, wagę, parawan, ciśnieniomierz, stetoskop, otoskop, młotek neurologiczny, latarkę diagnostyczną oraz zestaw pierwszej pomocy.

Ponadto, wydatki na inwestycję przebudowy budynku na potrzeby żłobka obejmują również usługi przygotowania studium wykonalności projektu i usługi nadzoru budowlanego.

Wydatki w powyższym zakresie są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, działającą poprzez Urząd Miasta i Gminy. Po oddaniu inwestycji do użytkowania będzie ona obejmować środek trwały w postaci nieruchomości (poprzez zwiększenie wartości obecnego budynku) o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN oraz środek trwały obejmujący wyposażenie ruchome. Inwestycja jest realizowana w strukturach Urzędu Miasta i Gminy (co oznacza, że Gmina działając poprzez Urząd Miasta i Gminy ponosi wydatki inwestycyjne w powyższym zakresie), przy czym Urząd Miasta i Gminy nie będzie wykorzystywał budynku zmodernizowanego Gminnego Żłobka A do innych celów niż sposób korzystania z niego przez Jednostkę. Gmina, działając poprzez Urząd Miasta i Gminy, prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu według stawek VAT, przy czym wykonywane w tym zakresie czynności w żaden sposób nie wiążą się z inwestycją przebudowy budynku A na potrzeby żłobka (tym samym wydatki na przebudowę budynku żłobka nie służą w żaden sposób działalności opodatkowanej stawkami VAT wykonywanej w Urzędzie).

Gmina stara się o dofinansowanie do projektu ?Przebudowy budynku przedszkola ?? w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w ramach działania ?Inwestycje w infrastrukturę społeczną?. W złożonych dokumentach Gmina wnioskuje o przyznanie dofinansowania do kwoty brutto wydatków wskazanych we wniosku jako wydatki kwalifikowane, a zatem Gmina stara się o przyznanie dofinansowania zarówno do kwoty netto, jak i podatku VAT naliczonego przypisanego do wydatków uznanych za kwalifikowane w projekcie. Przyznanie dofinansowania do kwoty podatku VAT naliczonego jest możliwe wyłącznie w przypadku braku prawa do odliczenia przedmiotowych kwot VAT przez beneficjenta na podstawie przepisów o VAT. Wydatki kwalifikowane obejmują wszystkie wydatki na projekt z pominięciem zagospodarowania terenu wokół budynku poprzez budowę chodnika (drogi).

Przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku jest kwestia prawa do odliczenia VAT po stronie Gminy, obsługiwanej poprzez Urząd Miasta i Gminy, od wydatków inwestycyjnych na projekt przebudowy budynku przedszkolnego A na potrzeby żłobka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie sprawy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu ?Przebudowy budynku przedszkola ???

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie sprawy Gminie nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu ?Przebudowy budynku przedszkola ??.

UZASADNIENIE.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku VAT występować mogą w dwojakim charakterze: (i) podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz (ii) podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, nawet jeżeli dotyczą one zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Natomiast poprzez Jednostkę organizacyjną, zgodnie z art. 2 pkt 1 przedmiotowej ustawy, rozumie się utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy; urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Powołane przepisy są podstawą do rozliczania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT w jednostkach budżetowych Gminy, w tym, w Jednostce. Ponadto, na podstawie przedmiotowych przepisów ustawy centralizacyjnej należy ocenić prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na projekt, o którym mowa w opisie sprawy, w kontekście sposobu korzystania z tych wydatków przez jednostkę budżetową Gminy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawa o VAT ,w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). W rozumieniu tego przepisu za czynności opodatkowane uznaje się zasadniczo tylko te czynności, które są opodatkowane według stawek VAT, a nie wszystkie czynności podlegające ewidencji dla celów VAT. Nie daje bowiem prawa do odliczenia VAT związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności zwolnionych VAT. Prawo do odliczenia VAT jest związane nierozerwalnie z powstawaniem zobowiązania do zapłaty w podatku VAT należnym. Czynności zwolnione z VAT nie wiążą się z obowiązkiem zapłaty podatku VAT należnego, a w konsekwencji nie dają prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi działaniami.

W związku z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ? w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ?sposobem określenia proporcji?. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o VAT, aby ocenić prawo i zakres odliczenia VAT od poszczególnych wydatków należy wziąć pod uwagę następujące kwestie: (a) czy Gmina ponosi wydatki jako podatnik VAT, czy jako organ władzy publicznej, a tym samym, czy ponoszone wydatki służą Gminie do działalności podlegającej ewidencji dla celów VAT, czy też do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania, (b) jeżeli Gmina ponosi wydatki jako podatnik VAT i ponoszone wydatki służą Gminie co najmniej częściowo do działalności opodatkowanej VAT należy wziąć pod uwagę, czy czynności, z którymi są te wydatki związane, są czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, czy też czynnościami podlegającymi opodatkowaniu według stawek VAT oraz, czy ponoszone wydatki da się bezpośrednio przypisać do wybranych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina ujmuje w swojej deklaracji VAT-7 kwoty obrotu m.in. Jednostki, którego obroty podlegają ewidencji VAT w ramach skonsolidowanych rozliczeń Gminy z jej jednostkami budżetowymi w oparciu o ustawę centralizacyjną. Jednostka pobiera obecnie opłaty z tytułu opieki nad dziećmi do lat 3 oraz opłaty z tytułu wyżywienia dzieci w trakcie pobytu w Jednostce. Przedmiotowe opłaty stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT, zwolnione z opodatkowania VAT. Obecnie Jednostka nie prowadzi innego rodzaju działalności gospodarczej niż świadczenie odpłatnych usług opieki nad dziećmi oraz usług wyżywienia dzieci ściśle z usługami opieki związanych ? w tym w szczególności Jednostka nie organizuje odpłatnych fakultatywnych zajęć, nie wynajmuje powierzchni i pomieszczeń oraz nie prowadzi sprzedaży towarów typu książki lub zabawki edukacyjne. Również w przyszłości ? po ukończeniu projektu przebudowy budynku A, Gmina nie będzie prowadziła poprzez swoją Jednostkę tego rodzaju działalności. Gmina działając poprzez Urząd Miasta i Gminy prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu według stawek VAT, przy czym wykonywane w tym zakresie czynności w żaden sposób nie wiążą się z inwestycją przebudowy budynki A na potrzeby żłobka.

W świetle przedstawionego opisu sprawy należy ocenić, że Gmina ponosi wydatki na projekt ?Przebudowy budynku przedszkola ?? jako podatnik VAT, bowiem wydatki te będą służyły Gminie działającej poprzez jej jednostkę budżetową Jednostkę do działalności podlegającej ewidencji dla celów VAT w postaci odpłatnych usług opieki nad dziećmi do lat 3 oraz odpłatnych usług wyżywienia podopiecznych w czasie sprawowania nad nimi opieki. Wydatki w przedmiotowym zakresie będą jednak służyły po oddaniu zmodernizowanego budynku do użytkowania wyłącznie działalności zwolnionej z VAT, a zatem niegenerującej podatku VAT należnego. Mimo, że Gmina działając poprzez Urząd Miasta i Gminy wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu według stawek VAT, czynności te nie są wykonywane w związku z wydatkami na modernizację budynku A, a zatem nie mogą wpływać na powstanie prawa do odliczenia VAT od tych wydatków.

Ustawodawca nakazuje w pierwszej kolejności dokonywać bezpośredniego przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, a dopiero gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, wówczas należy stosować przepisy o proporcjonalnym odliczeniu VAT. W przypadku wydatków na projekt, o którym mowa w opisie sprawy, przyporządkowanie wydatków jest klarowne i nie budzi wątpliwości. Wydatki inwestycyjne będą służyły wyłącznie działalności Jednostki zwolnionej z VAT. Nie ma znaczenia, że same wydatki są ponoszone przez Gminę działającą poprzez Urząd Miasta i Gminy, a będą wykorzystywane do prowadzenia działalności Gminy poprzez jednostkę budżetową Jednostkę. Ustawa centralizacyjna potwierdza bowiem, że należy rozpatrywać działalność Gminy i jej jednostek budżetowych jako działalność jednego podatnika VAT. Tym samym, do wydatków na projekt przebudowy budynku A nie będą się również stosowały przepisy o proporcjonalnym odliczeniu VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 25 maja 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.23.2017.2.JO, w której Organ uznał, że: ?w odniesieniu do inwestycji pn. ?Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej ? Termomodernizacja budynku Żłobka Miejskiego (...)?, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jakim jest związek zakupów towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będzie spełniony.
Z treści wniosku wynika, że nabyte towary i usługi nie są wykorzystywanie do czynności opodatkowanych, a jedynie służą do zadań polegających na zapewnieniu opieki i wyżywienia dzieciom, które są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w roku 2017 dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonaniem przedmiotowej inwestycji?.;
interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 27 lipca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.202.2017.2.AP, w której Organ wyjaśnił, że: ?ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przestanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. (...). Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu. Powyższe wynika z faktu, że nabyte w związku z realizacją projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku?.

Mając na uwadze przedstawione argumenty, w ocenie Gminy, w przedstawionym opisie sprawy Gminie nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu ?Przebudowy budynku przedszkola ??.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go ? dla tej czynności ? za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? według art. 15 ust. 2 ustawy ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy ? nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. Ponadto, Gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych ? w myśl art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy w związku z ustawą o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych, przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Wśród jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą, jest Zespół Żłobków, obejmujący dwie wyodrębnione jednostki wewnętrzne ? Żłobek Gminny A i Żłobek Gminny B. Żłobek Gminny A jest obecnie zlokalizowany w pomieszczeniach dobudowanych do głównego budynku, zajmowanego przez Gminne Przedszkole Publiczne. Jednostka pobiera opłaty z tytułu opieki nad dziećmi do lat 3 oraz opłaty z tytułu wyżywienia dzieci w trakcie pobytu w Jednostce. Przedmiotowe opłaty są wynagrodzeniem za świadczenie usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat oraz za świadczenie usług wyżywienia ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Obecnie Jednostka nie prowadzi innego rodzaju działalności gospodarczej niż świadczenie odpłatnych usług opieki nad dziećmi oraz usług wyżywienia dzieci ściśle z usługami opieki związanych ? w tym, w szczególności, Jednostka nie organizuje odpłatnych fakultatywnych zajęć, nie wynajmuje powierzchni i pomieszczeń oraz nie prowadzi sprzedaży towarów typu książki lub zabawki edukacyjne. Również w przyszłości Gmina nie będzie prowadziła poprzez swoją Jednostkę lub Urząd Miasta i Gminy tego rodzaju działalności w budynku Gminnego Żłobka A. Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia budynku zajmowanego obecnie przez Gminne Przedszkole Publiczne, realizując w latach 2016-2017 projekt ?Przebudowy budynku przedszkola ??. W ramach zadania zaplanowano przebudowę całego głównego budynku zajmowanego obecnie na cele przedszkolne na potrzeby żłobka wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną. Przebudowany budynek będzie obiektem użyteczności publicznej, przeznaczonym do świadczenia funkcji opieki nad dziećmi do 3. roku życia. Budynek Gminnego Żłobka A po jego przebudowie ma służyć wyłącznie dzieciom uczęszczającym do żłobka (a tym samym zakończy w budynku działalność Gminne Przedszkole Publiczne, które zostanie przeniesione do nowej lokalizacji). W budynku, po przebudowie na żłobek, nie będzie biur administracyjnych, które znajdują się przy Gminnym Żłobku B ? w miejscu dzisiejszego biura Gminnego Przedszkola Publicznego powstanie gabinet pielęgniarki i dietetyka. Żadne ze zmodernizowanych pomieszczeń nie będzie wynajmowane, ale będzie służyło tylko Jednostce na cel jego działalności własnej (statutowej). Inwestycja obejmuje swoim zakresem roboty budowlane w ramach bryły budynku i wokół niej, związane z zagospodarowaniem terenu oraz zakup wyposażenia ruchomego i nieruchomego do budynku.

Ponadto, wydatki na inwestycję przebudowy budynku na potrzeby żłobka obejmują również usługi przygotowania studium wykonalności projektu i usługi nadzoru budowlanego. Wydatki w powyższym zakresie są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, działającą poprzez Urząd Miasta i Gminy. Po oddaniu inwestycji do użytkowania będzie ona obejmować środek trwały w postaci nieruchomości (poprzez zwiększenie wartość obecnego budynku) o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN oraz środek trwały obejmujący wyposażenie ruchome. Inwestycja jest realizowana w strukturach Urzędu Miasta i Gminy (co oznacza, że Gmina działając poprzez Urząd Miasta i Gminy ponosi wydatki inwestycyjne w powyższym zakresie), przy czym Urząd Miasta i Gminy nie będzie wykorzystywał budynku zmodernizowanego Gminnego Żłobka A do innych celów niż sposób korzystania z niego przez Jednostkę. Gmina, działając poprzez Urząd Miasta i Gminy, prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu według stawek VAT, przy czym wykonywane w tym zakresie czynności w żaden sposób nie wiążą się z inwestycją przebudowy budynki A na potrzeby żłobka (tym samym wydatki na przebudowę budynku żłobka nie służą w żaden sposób działalności opodatkowanej stawkami VAT wykonywanej w Urzędzie). Gmina stara się o dofinansowanie do projektu ?Przebudowy budynku przedszkola ?? w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w ramach działania ?Inwestycje w infrastrukturę społeczną?. W złożonych dokumentach Gmina wnioskuje o przyznanie dofinansowania do kwoty brutto wydatków wskazanych we wniosku jako wydatki kwalifikowane, a zatem Gmina stara się o przyznanie dofinansowania zarówno do kwoty netto, jak i podatku VAT naliczonego przypisanego do wydatków uznanych za kwalifikowane w projekcie. Przyznanie dofinansowania do kwoty podatku VAT naliczonego jest możliwe wyłącznie w przypadku braku prawa do odliczenia przedmiotowych kwot VAT przez beneficjenta na podstawie przepisów o VAT. Wydatki kwalifikowane obejmują wszystkie wydatki na projekt z pominięciem zagospodarowania terenu wokół budynku poprzez budowę chodnika (drogi).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji ww. projektu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi, gdyż ? jak wynika z informacji zawartych we wniosku ? nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a jedynie będą służyły do zadań polegających na zapewnieniu opieki i wyżywienia dzieciom, które są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją projektu pn.: ?Przebudowa budynku przedszkola ??, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. zadania. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy tut. Organ uznał za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy nadmienić, ze kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.