Skutków podatkowych przedawnienia zobowiązania (pytania nr 1, nr 2, nr 3)

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 7 września 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.221.2017.1.IS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 września 2017 r. (data doręczenia 13 września 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty ? w dniu 20 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca w dniu 15 lutego 2001 r. zawarł z Bankiem ?. umowę o pożyczkę odnawialną na kwotę 50 000 zł. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Spłata pożyczki miała następować poprzez comiesięczne stałe zlecenie przelewu środków pieniężnych z rachunku osobistego Wnioskodawcy na rachunek pożyczki. Pismem z dnia 24 października 2002 r. wierzyciel ? Bank ?. wypowiedział umowę pożyczki.

Z chwilą wypowiedzenia pożyczka stała się wymagalna i zaczął biec termin przedawnienia, który ze względu na to, że umowa pożyczki została zawarta w związku z prowadzoną działalnością przez Bank wynosi ? 3 lata od dnia wymagalności. Roszczenie Banku uległo więc przedawnieniu z dniem 25 listopada 2005 r. (bo obowiązywał 30 dniowy termin wypowiedzenia). W chwili przedawnienia wierzycielem był ? Bank ?. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a zaciągnięta pożyczka nie była pożyczką zaciągniętą w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Umową z dnia 8 lipca 2015 r. ? Bank ? zawarł umowę przelewu wierzytelności, której dłużnikiem był Wnioskodawca, z Prokurą Niestandaryzowanym Sekurytyzacyjnym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym z siedzibą we ?, należącym do grupy ? Wezwaniem do zapłaty, przedawnionej już wówczas wierzytelności nowy wierzyciel wezwał Wnioskodawcę do zapłaty (pismo z dnia 9 maja 2016 r.). Następnie wierzyciel złożył pozew o zapłatę 119 684 zł 33 gr tytułem zwrotu pożyczki i zaległych odsetek (pozew z dnia 4 lipca 2016 r.).

Nakazem zapłaty z dnia 14 września 2016 r. Sąd Okręgowy w ? nakazał Wnioskodawcy zapłatę kwoty zasądzonej pozwem. Wnioskodawca pismem z dnia 3 października 2016 r. złożył sprzeciw od nakazu zapłaty zarzucając przedawnienie roszczenia. W następstwie wniesienia sprzeciwu cesjonariusz wycofał pozew, a Sąd Okręgowy w? umorzył postępowanie.

Pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. wierzyciel poinformował Wnioskodawcę, że uznał Jego zarzut przedawnienia za zasadny. Jednocześnie poinformował, że wobec odmowy spłaty zadłużenia przez Wnioskodawcę, wierzyciel rezygnuje z dochodzenia przedawnionego roszczenia, ale kwota zobowiązania będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy i będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei pismem z dnia 24 lutego 2017 r. wierzyciel przesłał Wnioskodawcy wystawioną informację PIT-8C. Informacja PIT-8C została wystawiona na kwotę 119 684 zł 33 gr za rok 2016 r.

Wnioskodawca wskazuje, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 20 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie otrzymał informacji na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego o zwolnieniu z długu przez wierzyciela. Kwota przychodu wykazana przez sporządzającego informację PIT-8C dotyczyła umowy o pożyczkę odnawialną na kwotę 50 000 zł zawartą w dniu 15 lutego 200l r., pomiędzy Bankiem ? a Wnioskodawcą. Informacja PIT-8C wykazuje kwotę 119 684 zł 33 gr, na którą, według pozwu Prokury Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, składa się należność główna: 24 098 zł 62 gr oraz skapitalizowane odsetki w wysokości 95 585 zł 71 gr. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem była umową pożyczki i z takiego tytułu Wnioskodawca otrzymał od Banku pieniądze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy zobowiązanie przedawnione ale nieumorzone jest przychodem z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy w związku z pytaniem nr 1 zobowiązanie przedawnione podlega opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3. Czy wierzyciel był uprawniony do wystawienia informacji PIT-8C?
4. Wnioskodawca wnosi, w razie uznania, że zobowiązanie przedawnione jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, o określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1, nr 2, i nr 3. W zakresie pytania nr 4 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki, a będące zobowiązaniem przedawnionym nie jest przychodem z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze należy zauważyć, że świadczenie umowy pożyczki nie jest świadczeniem bezzwrotnym i nieodpłatnym. Kwota pożyczki podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem, a więc pożyczkobiorca ponosi koszty jej otrzymania. Ponadto, według Wnioskodawcy fakt przedawnienia roszczenia wynikającego z zawartej umowy pożyczki, nie zmienia charakteru przysporzenia, nie czyni go przysporzeniem bezzwrotnym, a tym samym trwałym. Istotą instytucji przedawnienia jest tylko niemożność przymusowego dochodzenia roszczeń przez wierzyciela. Nie unicestwia jednak zobowiązania, które istnieje nadal jako zobowiązanie umarzalne i może być spełnione przez dłużnika, w tym wypadku Wnioskodawcę, nawet jeśli upłynął termin przedawnienia. Takie stanowisko, na kanwie niemal identycznego stanu faktycznego zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2016 r., nr ILBB2/4511-1-608/16-3/BC. Organ stwierdził w powołanej interpretacji, że: ?Mimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje (?), natomiast wierzyciel nie może dochodzić przymusowego wykonania (?). Samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r., nr IPPB4/4511-765/15-2/MP.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota przedawnionego roszczenia nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest przychodem z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ww. przepisu. W związku z powyższym wierzyciel nie był uprawniony do wystawienia, na podstawie art. 42a w zw. z art. 20 ust 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacji PIT-8C i dostarczenia go Wnioskodawcy i urzędowi skarbowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca, w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, wyróżnia jako odrębne źródło przychodów ?inne źródła?. Do tego źródła zaliczone są te przychody, które nie zostały przez ustawodawcę przypisane do konkretnej kategorii wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a tej ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Sformułowanie ?w szczególności? dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 15 lutego 2001 r. zawarł z Bankiem umowę o pożyczkę odnawialną na kwotę. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Pismem z dnia 24 października 2002 r. wierzyciel ? Bank wypowiedział umowę Z chwilą wypowiedzenia pożyczka stała się wymagalna i zaczął biec termin przedawnienia, który ze względu na to, że umowa pożyczki została zawarta w związku z prowadzoną działalnością przez Bank ? wierzyciela wynosi 3 lata od dnia wymagalności. Roszczenie Banku uległo więc przedawnieniu z dniem 25 listopada 2005 r. (bo obowiązywał 30 dniowy termin wypowiedzenia). W chwili przedawnienia wierzycielem był Bank Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a zaciągnięta pożyczka nie była pożyczką zaciągniętą w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Umową z dnia 8 lipca 2015 r. Bank zawarł umowę przelewu wierzytelności, której dłużnikiem był Wnioskodawca, z Prokurą Niestandaryzowanym Sekurytyzacyjnym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym należącą do grupy ? Wezwaniem do zapłaty, przedawnionej już wówczas wierzytelności nowy wierzyciel wezwał Wnioskodawcę do zapłaty (pismo z dnia 9 maja 2016 r.). Następnie wierzyciel złożył pozew o zapłatę pożyczki i zaległych odsetek (pozew z dnia 4 lipca 2016 r.). Nakazem zapłaty z dnia 14 września 2016 r. Sąd Okręgowy nakazał Wnioskodawcy zapłatę kwoty żądanej pozwem. Wnioskodawca pismem z dnia 3 października 2016 r. złożył sprzeciw od nakazu zapłaty zarzucając przedawnienie roszczenia zasądzonego nakazem. W następstwie wniesienia sprzeciwu cesjonariusz wycofał pozew, a Sąd Okręgowy umorzył postępowanie. Pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. wierzyciel poinformował Wnioskodawcę, że uznał Jego zarzut przedawnienia za zasadny. Jednocześnie poinformował, że wobec odmowy spłaty zadłużenia przez Wnioskodawcę wierzyciel rezygnuje z dochodzenia przedawnionego roszczenia, ale kwota zobowiązania będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy i będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kolejno pismem z dnia 24 lutego 2017 r. wierzyciel przesłał Wnioskodawcy wystawioną informację PIT-8C. Informacja PIT-8C została wystawiona za rok 2016 r.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz.459, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei zgodnie z art. 117 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

W świetle powyższego, zobowiązanie przedawnione przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Nie może ono być wyegzekwowane pod przymusem ani też zasądzone przez sąd powszechny, jeżeli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia. Niemniej jednak, w sytuacji gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki dla pożyczkobiorcy oraz pożyczkodawcy są zatem takie same jak przy jego umorzeniu. Pożyczkobiorca kosztem pożyczkodawcy osiąga realne przysporzenie majątkowe.

Stosownie do art. 118 Kodeksu cywilnego, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ? trzy lata.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki, odmówił jej spłacenia, wówczas osiągnął w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realne przysporzenie majątkowe (przychód). Przychód ten nie jest przychodem z nieodpłatnego świadczenia, lecz stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przychód ten powstał w momencie przedawnienia zobowiązania, w wysokości zadłużenia z tytułu należności głównej oraz odsetek za zwłokę, które były wymagalne na moment przedawnienia.

Zobowiązanym do wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był bank, z którym Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ?, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.