1)Czy składka podstawowa finansowana przez pracodawcę, o której mowa w art. 22 ustawy z dnia 22.08.1997 (...)

orzeka

• uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07.09.2007r. Nr 1401/BP-II/4210-50/07/KO oraz postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 14.06.2007r. Nr 1473/912/KDO/423/42/07/BC w części, w której organy podatkowe nie uznały stanowiska Spółki za prawidłowe tj. w części dotyczącej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składki podstawowej opłacanej przez pracodawcę w ramach pracowniczego programu emerytalnego
• w pozostałej części utrzymać w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w mocy i tym samym uznać stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2007r. w całości za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19.03.2007r., Spółka zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w następujących kwestiach, związanych z następującym stanem faktycznym: Podatnik utworzył dla swoich pracowników pracowniczy program emerytalny, zwany dalej ppe, przez zawarcie umowy grupowego inwestycyjnego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń tj. w jednej z czterech dopuszczalnych form pracowniczych programów emerytalnych, o których mowa w ustawie z 22.08.1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych, zwanych dalej ustawą o ppe. PPE musi być zarejestrowany w Komisji Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych, co wiąże się ze spełnieniem wielu kryteriów i obwarowań prawnych, wynikających z ustawy o ppe. Podstawą obliczenia comiesięcznej składki podstawowej finansowanej przez pracodawcę jest wynagrodzenie uczestnika (pracownika) stanowiące podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Sposób jej wyliczenia jest zawarty w zakładowej umowie emerytalnej, której stronami są pracodawca i związki zawodowe. Procentowa wysokość składki jest uzależniona od kondycji ekonomiczno-finansowej pracodawcy i zawieranych w związku z tym porozumień ze związkami zawodowymi, z tym, że jej maksymalna wysokość nie może przekroczyć 7%. Składka na ppe jest świadczeniem na rzecz pracowników, zabezpieczającym dodatkowo pracowników na emeryturę. Zgodnie z art. 22 ust.

6 ustawy o ppe, składka podstawowa nie jest wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne. Składka podstawowa finansowana przez pracodawcę ma być przekazywana, zgodnie z umową ubezpieczenia, do firmy prowadzącej ppe w ciągu siedmiu dni od daty wypłaty wynagrodzeń.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z zapytaniem:

1. Czy składka podstawowa finansowana przez pracodawcę, o której mowa w art. 22 ustawy z dnia 22.08.1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych, w ramach pracowniczego programu emerytalnego niezależnie od jego formy, stanowi koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy składka podstawowa finansowana przez pracodawcę, o której mowa w pyt. 1 stanowi koszty uzyskania przychodów, w miesiącu jej zarachowania, czy w miesiącu jej przekazania tj. wydatkowania, na rzecz firmy prowadzącej pracowniczy program emerytalny?

Zdaniem Spółki składka podstawowa finansowana przez pracodawcę (o której mowa w art. 22 ustawy) w ramach pracowniczego programu emerytalnego niezależnie od jego formy, stanowi na podstawie art. 15 ust. 1 d i art. 15 ust. 1 ustawy koszty uzyskania przychodów na równi z pozostałymi wydatkami (kosztami) związanymi z prawidłową realizacją pracowniczego programu emerytalnego realizowanego w rozumieniu przepisów o ppe. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy dotyczy umów ubezpieczenia na rzecz pracowników zawieranych przez pracodawcę poza pracowniczym programem emerytalnym i nie ma zastosowania przy umowie grupowego inwestycyjnego ubezpieczenia na życie pracowników stanowiącej jedną z form pracowniczego programu emerytalnego.
Ponadto w ocenie Spółki składka podstawowa finansowana przez pracodawcę stanowi koszty uzyskania przychodów w miesiącu jej zarachowania w koszty, tak jak wynagrodzenia i składki ZUS, zgodnie z art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy, ponieważ podstawą jej naliczenia jest wynagrodzenie pracownika zaliczane w koszty uzyskania przychodów w miesiącu jej zarachowania, nawet jeśli w tym miesiącu nie zostało poniesione tj. wydatkowane.

Postanowieniem z dnia 14.06.2007 r., nr 1473/912/KDO/423/42/07/BC, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W dniu 21.06.2007 r. na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów.

Decyzją z dnia 07.09.2007r. Nr 1401/BP-II/4210-50/07/KO Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zmienił postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w części dotyczącej potrącalności w czasie wydatków poniesionych przez pracodawcę w formie składek związanych z umowami ubezpieczenia i uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2007r. za prawidłowe, co do zasady, że stanowiące koszt uzyskania przychodów składki podstawowe finansowane przez pracodawcę w ramach pracowniczego programu emerytalnego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia (zaksięgowania) natomiast w pozostałej części odmówił zmiany w/w postanowienia.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, w myśl którego art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie ubezpieczeń prowadzonych na podstawie przepisów o ubezpieczeniach, a nie dotyczy pracowniczych programów emerytalnych, które unormowane są w odrębnej ustawie.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przypadku pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie, składka podstawowa opłacana przez pracodawcę będzie mogła zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiotowa umowa ubezpieczenia będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 59 w/w ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Niespełnienie przez tę umowę któregokolwiek warunku, określonego w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy, skutkować będzie nieuznaniem składki podstawowej za koszt uzyskania przychodu u pracodawcy.

Spółka pismem z dnia 05.10.2007r. (data nadania na poczcie: 08.10.2007r.) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 14.06.2007r. Nr 1473/912/KDO/423/42/07/BC w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę na opłacanie w ramach pracowniczego programu emerytalnego składki podstawowej, o której mowa w art. 24 ustawy z dnia 20.04.2004r. o pracowniczych programach emerytalnych (j.t. Dz.U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.).
Skarżonej decyzji oraz poprzedzającemu ją postanowieniu Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, Spółka zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich interpretację i nieprawidłowe zastosowanie. Spółka żąda uchylenia zaskarżonej decyzji oraz postanowienia organu I instancji z jednoczesnym orzeczeniem o prawidłowości przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 19 marca 2007r. stanowiska w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składki podstawowej opłacanej przez pracodawcę w ramach pracowniczego programu emerytalnego.
Spółka w złożonej skardze podnosi, że zapis art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony w związku z wejściem w życie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych (dalej: ppe), tj. od dnia 1 kwietnia 1999r. W ocenie Spółki, mając na uwadze wykładnię systemową, celem ustawodawcy było, aby wszystkie koszty związane z ppe, a przede wszystkim składki podstawowe, były kosztem uzyskania przychodów bez względu na formę ppe. Dlatego nie zastrzegł, że nowo wprowadzony w życie art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy czytać w powiązaniu z istniejącym dotąd przepisem art. 16 ust. 1 pkt 59 w/w ustawy, który wg. Spółki ma zastosowanie do wszystkich innych ubezpieczeń grupowych poza realizowanymi w ramach ppe. Przepis art. 15 ust. 1d w/w ustawy jest normą o charakterze szczególnym wobec normy ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a tym samym wyłącza zastosowanie art. 15 ust. 1, w zakresie przewidzianych tam wyjątków z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki literalne brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 1d tej ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko te wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1, ale również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Oznacza to, że ten ostatni rodzaj wydatków jest innym, szczególnym w stosunku do tych, o których mowa w art. 15 ust. 1 rodzajem kosztów uzyskania przychodów.
Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2007r., sygn. akt I SA/Gd 375/06.

Po ponownej analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1d ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) obowiązującym od dnia 01.04.1999r. a dodanym ustawą z dnia 22.08.1997r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 139, poz. 932), kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.
Przepisy ustawy z dnia 20.04.2004r. o pracowniczych programach emerytalnych a konkretnie art. 6 ust. 1 pkt 3 przewiduje, że program emerytalny może być prowadzony w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, czyli w formie wybranej przez Spółkę.
Po ponownym przeanalizowaniu sprawy, zarzutów skargi, a także argumentów przedstawionych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15.05.2007r. sygn. akt I SA/Gd 375/06, Dyrektor Izby Skarbowej zgadzia się ze Spółką, że art. 15 ust. 1 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest doprecyzowaniem zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 w/w ustawy, lecz stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek podstawowych na pracowniczy program emerytalny niezależnie od jego formy, a zatem wyłącza zastosowanie art. 15 ust. 1 w zakresie wyjątków przewidzianych w art. 16 ust. 1.
Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 59 (obowiązujący od dnia 01.01.1997r.) w/w ustawy dotyczy umów ubezpieczenia na rzecz pracowników zawieranych przez pracodawcę poza pracowniczym programem emerytalnym i nie ma zastosowania przy umowie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników stanowiącej jedną z form pracowniczego programu emerytalnego.
Za trafne należy uznać argumenty skargi, iż gdyby wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego mieściły się w kosztach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy pdop, to zamieszczanie ustępu 1d byłoby zbędne.
Konstrukcja przepisu, użycie przez ustawodawcę w przepisie ustępu 1d art. 15 wyrazu ?również? świadczy o tym, że wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie mieszczą się w pojęciu kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.

W związku z powyższym należało orzec jak na wstępie.
Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania.