Czy w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego i jego spłaty, gdy przy poszczególnych spłatach (...)

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka E. zawarła umowy o udzielenie inwestycyjnych kredytów bankowych. Zgodnie z umowami kredyt zostaje zaciągnięty w walucie polskiej, jego raty spłacane są również w walucie polskiej, lecz wartość tych rat (i odsetek) uzależniona jest od kursu waluty bazowej (EUR i CHF). Harmonogramy spłat są wyznaczone w walucie obcej. Spłata następuje poprzez comiesięczne pobranie przez Bank z rachunku złotowego Spółki raty kapitału w złotych równowartości kwoty wyrażonej w harmonogramie w walucie obcej, po kursie sprzedaży obowiązującym w banku w dniu pobrania środków. Jest to więc faktycznie kredyt indeksowany kursem waluty bazowej. W związku z tym, w przypadku zmiany kursu walut, występuje różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych) a sumą (wyrażoną w złotych) spłaconych rat. Salda na dzień bilansowy wyrażone są w walucie obcej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W tych okolicznościach, w przypadku kredytu denominowanego, różnica pomiędzy wyższą w złotówkach kwotą spłat rat kredytu, a mniejszą kwotą otrzymanego kredytu, nie może być uznana za koszt podatkowy, nawet jeżeli środki kredytu służyły osiągnięciu przychodów, z uwagi na przywołany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż kwota ta jest wydatkiem na spłatę kredytu, a nie stanowi różnic kursowych, ponieważ zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej poprzez użycie waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia zobowiązania w walucie obcej.

W podobnych sprawach w ostatnim czasie co najmniej trzykrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny ? wyroki z 8 lutego 2000 r. (sygn. akt SA/Rz 2044/98), z 5 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 853/99), z 9 maja 2000 r. (sygn. akt III SA 1804/99). W wyrokach tych sądy generalnie uznawały, że przywołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o PDOP statuuje zasadę neutralności podatkowej w stosunku do wydatków na spłatę pożyczek oraz kredytów.

Neutralność podatkowa oznacza, że nie występują skutki podatkowe związane ze spłatą zobowiązania z tego tytułu po stronie kredytobiorcy (pożyczkobiorcy).

Stanowisko takie Sąd oparł między innymi na przepisach art. 358 § 1 kc, zgodnie z którymi zobowiązania w pieniądzach na obszarze RP mogą być wyrażone tylko w pieniądzu polskim (zaciągnięcie zobowiązań w walutach obcych oraz dokonywanie zapłaty w walutach obcych jest przedmiotem obrotu dewizowego).

Z punktu widzenia tych przepisów, zawierając umowę kredytu denominowanego strony wprowadzają jedynie klauzulę waloryzacyjną. W efekcie tego obowiązuje zasada nominalizmu, jednak równocześnie § 2 tegoż art. 358 <1> zezwala na umowne zastrzeżenia stosowania w umowach innego niż pieniądz miernika wartości np. waluty obce. W tym przypadku jednak pieniądz obcy nie ma funkcji pieniądza, lecz pełni funkcję miernika wartości.

Użycie w klauzuli waloryzacyjnej waluty obcej nie prowadzi więc do wyrażenia świadczenia w walucie obcej, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą walutowości, lecz odnosi wartość świadczenia pieniężnego w złotych polskich do innej waluty.

Ponieważ zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej poprzez użycie waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia zobowiązania w walucie obcej, zatem stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są to koszty poniesione w walutach obcych, ani wyrażone w walutach obcych. W tej sytuacji nie mogą powstać tzw. różnice kursowe.

Przedstawione wyżej uwagi dotyczą sytuacji, w której wydatki na spłatę kredytu denominowanego przewyższają kwotę uzyskanego kredytu. Oczywiste jest jednak, że w sytuacji zmiennych kursów walutowych może występuje także sytuacja odwrotna ? raty kredytu będą łącznie niższe niż kwota uzyskanego kredytu.

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji nadwyżka ta nie będzie przychodem opodatkowanym z uwagi na wymienioną już zasadę neutralności. Nie tylko bowiem zaciągnięcie kredytu, ale także jego późniejszy zwrot traktuje się na gruncie prawa podatkowego jako zdarzenie podatkowo neutralne, nie powodujące ani powstania przychodu, ani kosztów jego uzyskania.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego i jego spłaty, w sytuacji, gdy przy poszczególnych spłatach nastąpi zmiana kursu waluty obcej, powodująca waloryzację rat kredytu, powstają różnice kursowe uznawane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz równocześnie czy powstają też różnice kursowe uznawane za przychód w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 2a i 3 w/w ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego i jego spłaty, w sytuacji gdy przy poszczególnych spłatach nastąpi zmiana kursu waluty obcej, powodująca waloryzację rat kredytu, czyli gdy jednostka dokonuje spłaty w zwiększonej bądź zmniejszonej kwocie ? nie powstają różnice kursowe uznawane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale równocześnie nie powstają też różnice kursowe uznawane za przychód w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 2a i 3 w/w ustawy.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi we wniosku okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, stwierdza co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej updop - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2a updop przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Jednocześnie art. 12 ust. 3 updop ustawy mówi, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się między innymi otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu.

Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1a tej ustawy koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W powyższym stanie faktycznym różnice, jakie powstają pomiędzy wartością kredytu denominowanego, obliczaną według kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia a wartością w momencie dokonania przewalutowania, albo w momencie jego spłaty, nie stanowią przychodów ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 12 ust.

2a i art. 15 ust 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z definicją art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, otrzymany kredyt nie jest zaliczany do przychodów podatkowych, a jego spłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że zarówno samo zaciągnięcie, jak i spłata kwoty głównej kredytu są podatkowo obojętne, pozostając bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W umowach o kredyt denominowany istotny jest fakt, że przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, ma na celu jedynie aktualizacje wartości (części kapitałowej) kredytu w stosunku do waluty obcej. Zastosowanie więc przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym. Kredyt złotówkowy, lecz denominowany walutą obcą, jest kredytem, którego kapitał określony jest w złotówkach. Również jego spłata dokonywana jest w walucie polskiej. Zastosowany w umowie kredytu przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej (przewalutowanie), jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdza, że skutki wynikające z przewalutowania kredytu denominowanego są obojętne podatkowo.

Rozliczenie różnic kursowych dla celów podatkowych tak w okresie realizacji, jak i po zakończeniu inwestycji dotyczy jedynie kredytów dewizowych i nie ma zastosowania w przypadku kredytów denominowanych w walucie obcej.

Kredyt dewizowy charakteryzuje się tym, że zaciągnięty jest w walucie obcej, spłata kredytu dokonywana jest w walucie obcej, potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie obcej.

Z kolei kredyt denominowany cechuje się tym, że wartość kredytu i rat kapitałowych wyrażona jest w walucie obcej, natomiast zaciągnięty jest w walucie polskiej, spłata rat kapitałowych dokonywana jest w walucie polskiej w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej, potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest z złotówkach.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdza, że stanowisko Spółki, iż w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego i jego spłaty, w sytuacji gdy przy poszczególnych spłatach nastąpi zmiana kursu waluty obcej, powodująca waloryzację rat kredytu, czyli gdy Spółka dokonuje spłaty w zwiększonej bądź zmniejszonej kwocie, nie powstaną ani przychodowe, ani kosztowe różnice kursowe w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 2a i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego i jest ważna w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia. Interpretacja jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).

Referencje

ITPB3/423-296/08/MT, interpretacja indywidualna