czy dokonanie czynności aportu oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, jako czynności wprost (...)

Własne stanowisko w sprawie W ocenie Spółki wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego, nie wpłynie na wcześniej ustalony współczynnik proporcji w Spółce i nie zajdzie konieczność jego korygowania po dokonanej operacji.

Uzasadnienie W art. 6 pkt l ustawy VAT postanowiono, że przepisów ustawy nie stosuje się do m.in. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Czynność w postaci wniesienia aportu do innej spółki stanowi również zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans i w konsekwencji podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt l ustawy. Oznacza to, że na gruncie ustawy VAT, czynność tę traktuje się jako niepodlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Przy czym zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu tego nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust 3, nie wlicza się także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy zauważyć, że na gruncie art. 173 ust. l dyrektywy VAT z 2006 roku, w zakresie w jakim towary i usługi mają być wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności, w przypadku których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak i czynności, w przypadku których podatek nie podlega odliczeniu, odliczeniu podlega tylko taka część podatku, którą proporcjonalnie można przypisać do pierwszego rodzaju czynności(tj. czynności opodatkowanych.) Zgodnie natomiast z art.174 ust.1 dyrektywy VAT z 2006r, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art.168 i 169;b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia W naszej ocenie obrót związany z wniesieniem oddziału aportem, jako transakcja pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT, nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji współczynnika tj. nie powinna być uwzględniona w mianowniku współczynnika. Jako obrót z czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego mieści się we wskazanym powyżej wyłączeniu określonym w przepisach Dyrektywy VAT z 2006 roku. Stanowisko takie znajduje poparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy: C-306/94 Sofitam, C-306/94 Regie Daupfhinose, C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Partcipations), które wskazuje, że jako ?czynności nie dające prawa do odliczenia? należy rozumieć jedynie czynności zwolnione z opodatkowania VAT a nie czynności nie objęte działaniem systemu podatku od wartości dodanej.Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można wskazać w tym zakresie interpretacje: Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 10 marca 2005r.; Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 25 stycznia 2006r.; Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 15 listopada 2005r.

Ocena prawna stanowiska w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym.

W myśl art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego., z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Art. 90 ust. 1 i 2 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego, o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust.10. Ponadto, w myśl przepisu art.90 ust.3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust.2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.Stosownie do art. 29 ust.1 ustawy - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art .30-32, art. 119 oraz art.120 ust .4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem z uwagi na powyższe, w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy , dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Na kwotę wykazaną w mianowniku składa się zatem suma kwoty ustalonej w liczniku tego ułamka oraz wartość czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, przy czym tak ustalony całkowity obrót pomniejsza się o wartość:- obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,- sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji finansowych

Wykonywanie czynności, od których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zobowiązuje zatem Podatnika do zastosowania zasad, określonych w przepisach art. 90 ust. 2 -10 ww. ustawy, dotyczących odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z tymi czynnościami, przy spełnieniu łącznie następujących warunków:

- nabywane towary i usługi są zaliczane do grupy nabyć, które są wykorzystywane jednocześnie do wykonywania obu rodzajów czynności, - nie można dokonać bezpośredniej oceny jaka część kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. nabycia jest związana z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z przedstawionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji (przyporządkowania ) do określonych rodzajów wykonywanych przez niego czynności ( opodatkowanych, zwolnionych i nie podlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług ). W tym celu podatnik podatku od towarów i usług stosownie do art. 109 ust. 3 ww. ustawy jest obowiązany prowadzić ewidencję zawierającą : kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT - 7.

Spółka na wstępie złożonego wniosku wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków jakie poniesie w związku z operacją aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Należy wskazać, że w świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego - podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast czynnościami opodatkowanymi stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ czynność wniesienia aportu aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans na mocy art. 6 ust.1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, - nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy - wobec tego stosownie do zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z w/w operacją

Natomiast w przypadku, kiedy poniesione wydatki związane będą równocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi opodatkowaniu - aportem ( np. koszty ogólne) odliczeniu podlega tylko taka część podatku którą można proporcjonalnie przypisać tylko do czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Strony, iż obrót związany z wniesieniem aportu jako transakcja pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT, która nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji współczynnika tj. nie powinna być uwzględniana w mianowniku współczynnika przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z aportem nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach.

Należy zauważyć, że przytoczony przez Spółkę art. 174 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ? wskazuje, że mianownik współczynnika jest sumą całkowitej wysokości obrotu netto ( z wyłączeniem VAT) w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.