1. Usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z transportem międzynarodowym (...)

Wynika z uzasadnienia tej decyzji, że U Spółka z o.o. z siedzibą w Szczecinie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. ujęła także sprzedaż opodatkowaną stawką VAT 0% w kwocie łącznej 166.771,00 zł wynikającą z dwóch faktur wystawionych 25 stycznia 2002 r. i 31 stycznia 2002 r., dla firmy P z siedzibą w D za usługi zarządu promem P na kwoty 49.100,00 zł (125.000 SĘK) i 48.400,00 zł (125.000 SĘK) oraz z dwóch faktur wystawionych 31 stycznia 2002 r dla firmy E Co Ltd z siedzibą w Szczecinie na kwoty 41.561,00 zł i 27.710,00 zł.

W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano dalej, iż z przedstawionej w toku kontroli umowy z 29 grudnia 1995 r., zawartej pomiędzy U Spółka z o.o. i firmą P wraz z aneksem i załącznikiem Nr 1 podpisanymi 1 września 2001 r., wynika, że na jej podstawie kontrolowany podatnik zobowiązał się do zarządzania statkami eksploatowanymi na trasie Świnoujście - Ystad poprzez świadczenie usług obsługi promu na obszarze polskich i zagranicznych portów morskich, obsługę ładunków i pasażerów, usług agencji morskiej w zakresie towarów eksportowanych, usług agencji. morskiej i maklerskiej za granicą, usług pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej oraz innych czynności rzeczoznawstwa i zarządzania, wynikających z obowiązku prawidłowego wykonania umowy. W ramach tych ostatnich czynności podatnik zobowiązał się do pośrednictwa w zawieraniu umów w zakresie przewozów morskich między armatorem, a osobami trzecimi, do pośrednictwa w kontaktach z podmiotami gospodarczymi, organami administracji i zarządami portów oraz do pośrednictwa w zawieraniu umów dotyczących remontów, dostaw i konsultacji. W ramach tej umowy podatnik został też uprawniony i zobowiązany do pobierania należności armatora w tych przypadkach, gdy występował jako agent morski, makler lub w ramach obsługi środków transportu, ładunku lub pasażerów w morskich portach lub poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Za wykonanie tej umowy podatnik otrzymywał wynagrodzenie składające się z dwóch części: stałej w kwocie 250.000,00 SĘK miesięcznie i zmiennej - w wysokości 10% nadwyżki bilansowej.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że podobną w treści umowę podatnik zawarł 2 lipca 2001 r. ze Spółką z o.o. E z siedzibą w Szczecinie, z tą jednakże różnicą, że w umowie strony wyraźnie wskazały na uprawnienie podatnika do wystawiania faktur frachtowych w imieniu armatora, zaś wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy ustalone zostało jako ułamek wartości frachtów za przewozy i bilety pasażerskie sprzedane przez podatnika.

Wskazując następnie na regulację zawartą w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określającą przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także wskazując na postanowienia art. 18 ust. 1 tejże ustawy, według którego podstawową stawką tego podatku jest stawka 22%, o ile w odrębnych przepisach tej ustawy lub w aktach wykonawczych nie przewidziano innej stawki lub też nie zastosowano zwolnienia podatkowego, organ podatkowy podkreślił też, że w myśl przepisu art. 18 ust. 3 cyt. ustawy stawka 0% stosowana jest generalnie w eksporcie towarów oraz w eksporcie usług, przez który zasadniczo ustawa rozumie (art. 4 pkt 6) wykonywanie usług przez podatnika poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjątkiem od tej podstawowej regulacji są postanowienia art. 39 ustawy, zaliczającego do eksportu usług także m.in. usługi transportu międzynarodowego oraz upoważniającego (ust. 2) Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia zakresu usług oraz warunków, jakie spełniać muszą podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług. W oparciu o tę delegację wydany został przepis § 55 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w którym określono zakres usług zaliczanych do usług transportu międzynarodowego i w którym wskazano też (ust. 3), że usługami tymi są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego. Z kolei w przepisie § 56 tego rozporządzenia wymienione zostały rodzaje usług transportu międzynarodowego uznane za eksport usług, zaś przepisy § 62 zawierają szeroki katalog usług łączących się z usługami transportu międzynarodowego, których świadczenie podlega opodatkowaniu według stawki 0%. Stosownie do tych ostatnich, stawką 0% opodatkowane są m.in. usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne usługi świadczone na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej (§ 62 ust. 1 pkt 3), usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach (§ 62 ust. 1 pkt 4), a także usługi wymienione w § 55 ust. 3 rozporządzenia, tj. wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego uznanymi za eksport usług (§ 62 ust. 1 pkt 11).

Wskazując na takie uregulowania organ podatkowy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż stosowanie przez podatnika takiej stawki do usług świadczonych przezeń na rzecz podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach było nieuprawnione, usługi te świadczone bowiem były zarówno za granicą, jak i w kraju, co wyklucza uznanie ich za eksport usług, świadczenie ich miało miejsce nie tylko na obszarze polskich portów morskich, zakres ich był szerszy, aniżeli wynikający z cyt. § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, w ramach postanowień umownych podatnik pełnił nie tylko rolę pośrednika przy zawieraniu umów przez armatora, ale przede wszystkim był jego przedstawicielem, za czym przemawia fakt, że w zakresie swych obowiązków miał on także wykonywanie agencji morskiej oraz funkcji maklera morskiego, fakt, że był on zobowiązany do przyjmowania zapłaty i że wystawiał on faktury frachtowe w imieniu armatora, zaś w przypadku umowy zawartej ze Spółką E nie tylko pośredniczył przy zawieraniu umów przewozu, ale sam je zawierał, o czym świadczy postanowienie umowne o uzależnieniu wysokości wynagrodzenia od wartości frachtów za przewozy i bilety pasażerskie sprzedane przez podatnika. Podkreślając na koniec, że usługa określana jako ?zarząd statkami' nie znajduje się w katalogu usług wymienionych w przepisach cytowanego rozporządzenia, do których zastosowanie mogłaby mieć stawka podatku VAT 0%, organ podatkowy przyjął, iż usługi sprzedane na podstawie zakwestionowanych faktur podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 22%.

Izba Skarbowa w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od wskazanej wyżej decyzji, decyzją z 31 października 2002 r., Nr PP. 1.26-4408/276/2002, wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 6, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 6 i art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 55, § 56, § 57, § 62 i § 66 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Izba Skarbowa w Szczecinie w pełni podzieliła ustalenia tego organu co do charakteru wykonywanych przez odwołującą się Spółkę usług na rzecz firmy P z siedzibą na Wyspie M i na rzecz firmy E z siedzibą w Szczecinie oraz braku ? z powodu takiego charakteru tych usług - podstaw do ich opodatkowania stawką podatku VAT 0%.

Przytaczając, w ślad za organem pierwszej instancji, uregulowania ustawowe oraz stosowne postanowienia aktu wykonawczego do ustawy w przedmiocie dotyczącym zakresu usług, do świadczenia których zastosowanie znajduje stawka VAT 0%, organ odwoławczy stwierdził, iż podstawę faktur wystawionych w okresie rozliczeniowym przez podatnika dla pierwszej z tych firm stanowiła umowa z 29 grudnia 1995 r. wraz z aneksem i załącznikiem Nr 1 podpisanymi 1 września 2001 r., z których to dokumentów wynika, iż Spółka U zobowiązała się do zarządzania statkiem

P stanowiącym własność firmy P, zaś szczegółowy katalog czynności wykonywanych przez zarządzającego zawarty został w artykule 5 ww. umowy, w której przyjęto też zasadę kompleksowego rozliczania usługi zarządu, a nie poszczególnych czynności wchodzących w jej zakres.

W efekcie takich postanowień umownych Spółka U do otrzymanego wynagrodzenia zastosowała w całości stawkę VAT 0%, przyjmując, że wszystkie usługi świadczone przez nią w ramach zawartej umowy podlegały takiej obniżonej stawce podatku od towarów i usług, gdy tymczasem w rzeczywistości nie wszystkie usługi składające się na usługę zarządu statkiem podlegały takiemu preferencyjnemu opodatkowaniu.

Nie można uznać, według organu odwoławczego, za podlegające opodatkowaniu ?zerową' stawką VAT takie czynności wymienione w art. 5 umowy, jak: rzeczoznawstwo i pośredniczenie w zawieraniu umów dotyczących wykonania remontów, napraw, modernizacji, ulepszeń statku (pkt VIII), rzeczoznawstwo i pośredniczenie w zakresie angażowania inspektorów i konsultantów technicznych, a nadto dostawców części zamiennych, zapasowych itp. oraz weryfikacja tych dostaw (pkt IX), rzeczoznawstwo w sprawach roszczeń przeciwko armatorowi w związku z eksploatacją statku, a nadto pośredniczenie w zakresie zlecania obrony jego interesów przed sądami i innymi organami państwowymi oraz przed sądami arbitrażowymi. Z przepisu § 62 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika bowiem, że 0% stawce podatku podlegają wykonywane w kraju takie usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, które związane są z usługami transportu międzynarodowego określonymi w § 56 ust.

1 i w § 57 tego rozporządzenia. Wprawdzie wykonywane w kraju usługi pośrednictwa i rzeczoznawstwa związane z usługami transportu międzynarodowego są w świetle § 55 ust. 3 rozporządzenia uznawane za usługi transportu międzynarodowego, nie są one jednak związane z usługami, o których mowa w § 56 ust. 1 i w § 57 rozporządzenia, stąd nie może mieć do nich zastosowanie stawka VAT 0% określona w jego § 62 ust. 1 pkt 11, ani w przepisie § 62 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia, skoro nie można uznać, że usługi te świadczone były na terenie polskich portów morskich i że polegały one na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w portach. Brak podstaw prawnych do zastosowania wobec wyżej wskazanych czynności usługowych 0% stawki powoduje, iż przyjęty w umowie o zarządzanie statkiem kompleksowy sposób rozliczania usług uniemożliwiał w rzeczywistości Spółce U opodatkowanie taką stawką tych czynności, które wykonane zostały za granicą i którym w związku z tym na podstawie przepisów art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy podatkowej taka preferencyjna stawka podatku przysługiwała.

Organ ten, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie kwestionuje faktu wykonywania przez odwołującą się Spółkę na terenie polskich portów morskich niektórych czynności, jakie wymienione zostały w art. 5 umowy z 29 grudnia 1995 r., przyznając, że takie czynności, jak sprzedaż biletów promowych pasażerskich lub biletów promowych cargo może być opodatkowane stawką VAT 0% w oparciu o przepis § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Odnosząc się do załączonego przez Spółkę do odwołania dowodu w postaci aneksu do umowy najmu pomieszczeń, zawartej 9 grudnia 1998 r. z Z - Ś, organ odwoławczy stwierdził, iż dowód ten bynajmniej nie potwierdza okoliczności, że wszystkie czynności, do świadczenia których na rzecz firmy P zobowiązała się wnosząca odwołanie Spółka, są usługami świadczonymi na terenie polskiego portu morskiego. Przepis § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia oprócz przesłanki terytorialnej, czyli świadczenia usług na obszarze polskich portów morskich, przewiduje również dwie dalsze przesłanki, a mianowicie związek tych usług z transportem międzynarodowym oraz taki ich charakter, który sprowadza się do obsługi lądowych i morskich środków transportu oraz do kompleksowej obsługi ładunków i pasażerów w tych portach. Tylko łączne spełnienie tych wskazanych przesłanek uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Nie wszystkie czynności (usługi) wykonywane przez odwołującą się Spółkę w ramach zawartej umowy o zarządzanie statkiem spełniały łącznie ww. przesłanki, co w konsekwencji wykluczyło możliwość zastosowania ?zerowej' stawki podatku.

Za nieuprawnione też Izba Skarbowa w Szczecinie uznała powoływanie się przez podatnika w odwołaniu na załączone pisma Ministerstwa Finansów z 30 czerwca 1997 r., Nr PP2-7407/1287/96/TZ oraz Urzędu Statystycznego w Szczecinie z 22 października 2001 r., wskazując, iż zawarte w nich stwierdzenia dotyczą doradztwa w zakresie zarządzania, a nie samego zarządzania, które w żadnym z tych pism za rzeczoznawstwo nie zostało uznane. Podkreślając, że usługi w zakresie rzeczoznawstwa podlegają - na mocy § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia wykonawczego - opodatkowaniu stawką VAT 0% przy spełnieniu warunków, o których mowa jest w ust. 2 z zastrzeżeniem ust. 2a, organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że ustawodawca podatkowy nie sformułował definicji usługi rzeczoznawstwa oraz że ustalając zakres pojęciowy tego rodzaju usługi należałoby - w sytuacji gdy Klasyfikacja Wyrobów i Usług również nie wyróżnia tego rodzaju działalności - posłużyć się nie obowiązującą już Klasyfikacją Usług, która w ramach gałęzi 89 ?Pozostałe branże usług niematerialnych' wyróżniała podbranżę ?Rzeczoznawstwo' (89 302), wymieniając w jej ramach takie czynności, jak: ?ekspertyzy, ocena jakości, doradztwo, usługi w zakresie wzornictwa przemysłowego, wystroju wnętrz, małej architektury, sporządzania analiz i raportów techniczno-ekonomicznych oraz związanych z wdrażaniem nowych rozwiązań techniczno-organizacyjnych i rzecznictwem patentowym'. Za rzeczoznawstwo mogą być uznane usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania, mieszczące się w KWiU w podkategorii 74.14.11, to jednakże doradztwo w zakresie zarządzania, mogące być uznanym za rzeczoznawstwo, nie jest jednoznaczne z samym zarządzaniem, nie miał więc wg tego organu zastosowania w sprawie § 66 ust. 1 pkt 2 lit. ?c' rozporządzenia wykonawczego.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, iż odwołującej się Spółce nie przysługiwało również prawo do stosowania 0% stawki podatku VAT przy sprzedaży usług zarządu statkami udokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi 31 stycznia 2002 r. dla E z siedzibą w Szczecinie, nie wszystkie bowiem czynności wynikające z zawartej 2 lipca 2001 r. umowy, jakie składały się na usługę zarządu statkami M i J kwalifikowały się do stosowania takiej obniżonej stawki podatku. Podkreślając, że szczegółowy katalog czynności, do wykonywania których zobowiązała się Spółka U wobec Spółki E określony został w art. 5 umowy oraz że w umowie tej strony przyjęły zasadę kompleksowego rozliczania usługi zarządu statkami, a nie poszczególnych czynności na ten zarząd się składających, organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie nie wszystkie usługi świadczone przez Spółkę w ramach ww. umowy podlegały preferencyjnej stawce podatku.

Nie można za takie usługi uznać wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt VI i VII usług prowadzenia uzgodnionej przez strony dokumentacji dotyczącej działalności zleconej tą umową oraz innych usług wynikających z obowiązku prawidłowego zarządzania promami.

Zarówno w ustawie podatkowej jak i w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy brak jest przepisu mogącego stanowić podstawę prawną do stosowania wobec tych czynności 0% stawki podatku od towarów i usług. Także analiza postanowień art. 5 ust. 2 pkt VII i VIII omawianej umowy prowadzi orzekający organ do wniosku, iż weryfikacja rachunków za prace wykonane przez podmioty, a zlecone bezpośrednio lub za pośrednictwem operatora, jakim jest odwołująca się Spółka, w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z zawartej umowy, a także weryfikacja miesięcznych zestawień i sprawozdań agenta w Szwecji, nawet dokonywana w ramach rzeczoznawstwa, nie podlega ?zerowej' stawce podatku VAT ani na podstawie § 62 ust. 1 pkt 11, ani na podstawie § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia wykonawczego, bowiem usługa rzeczoznawstwa nie jest w tym przypadku związana z usługami transportu międzynarodowego określonymi w § 56 ust. 1 i w § 57 tego aktu, zaś sama Spółka E nie jest nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, o jakim mowa w § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c.

Również wystawianie faktur frachtowych w imieniu armatora nie może być uznane za usługę podlegającą 0% stawce podatku VAT, zgodnie bowiem z § 66 ust. 2 pkt 1 do wymienionych w § 66 ust. 1 pkt 2 lit. e usług księgowych i innych podobnych usług, jak również usług przetwarzania danych i dostarczania informacji stawkę taką stosuje się wówczas, gdy usługa taka świadczona jest na rzecz nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie skarżący zarzuca, iż wydane one zostały z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 6 i art. 39 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 55, § 56, § 57, § 62 i § 66 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1247 ze zm.), a także z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 187, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Z uzasadnienia skargi wynika, że niezgodności z prawem zaskarżonych decy2:ji skarżący upatruje w błędnym ustaleniu przez organy podatkowe obu instancji, że nie wszystkie czynności wykonywane przez podatnika w ramach zawartych umów z obu kontrahentami o zarządzanie statkami są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 0%.

Przywołując regulację art. 39 ustawy podatkowej oraz wskazanych przez siebie przepisów zawartych w rozdziale 14 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999r., a w szczególności jego § 55 ust. 3, wedle którego usługami transportu międzynarodowego są również usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego oraz w § 62 ust. 1 pkt 11, stanowiącego, iż usługi tego rodzaju, związane z usługami transportu międzynarodowego określonymi w § 56 ust. 1 i w § 57 rozporządzenia, opodatkowane są preferencyjną stawką podatku VAT 0%, skarżący wywodzi, że analiza tych przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że w przypadku gdy podatnik wykonuje usługi pośrednictwa lub rzeczoznawstwa, a usługi te związane są z usługami transportu międzynarodowego, to ich świadczenie na terenie kraju opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług według stawki 0%.

Ponieważ jest bezspornym, że armator P, jest przewoźnikiem morskim, nierezydentem, który przy użyciu własnego promu morskiego świadczy usługi transportu międzynarodowego osób i towarów, które to usługi zaliczane są na podstawie § 56 ust. 1 i § 57 rozporządzenia wykonawczego do usług eksportowych, przeto czynności pośrednictwa lub rzeczoznawstwa wykonywane przez skarżącego podatnika w kraju, które dotyczą usług transportu międzynarodowego, tj. dotyczą środków transportu wykorzystywanych do międzynarodowego transportu, opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%, wywodzi skarżący, dodając, iż w rozpatrywanej sprawie jest bezspornym, że budzące wątpliwości organu odwoławczego czynności wynikające z umowy o zarządzanie statkiem są czynnościami związanymi z usługami transportu międzynarodowego. Uważa on, że skoro w rozpatrywanym przypadku usługi transportu międzynarodowego wykonywane są przy użyciu promów morskich przewożących towary i osoby, to wszystkie dodatkowe czynności pośrednictwa i rzeczoznawstwa wykonywane przez skarżącego podatnika, związane bezpośrednio z obsługą promów w celu zapewnienia ich sprawnego działania, a więc takie czynności, jak: rzeczoznawstwo i pośredniczenie w zawieraniu umów dotyczących wykonywania remontów, napraw, modernizacji i ulepszeń promu, rzeczoznawstwo i pośredniczenie w zakresie angażowania inspektorów i konsultantów technicznych, a nadto dostawców części zamiennych, zapasowych itp. oraz weryfikacji tych dostaw, a także utrzymanie kontaktów armatora z organami administracji państwowej i doradztwo armatorowi oraz pośrednictwo w sprawach konfliktowych (przed sądem) wynikających z prowadzonej przezeń działalności transportowej, są bezspornie usługami pośrednictwa i rzeczoznawstwa związanymi bezpośrednio z usługami transportu międzynarodowego, zaś leżąca u podstaw zaskarżonej decyzji teza o braku takiego związku między tymi usługami jest błędna i niczym nie uzasadniona.

Zdaniem podatniczki podstawę prawną zastosowania do kwestionowanych przez organy podatkowe czynności 0% stawki podatku stanowi ponadto przepis § 66 ust.

1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jakkolwiek umowa zawarta przez podatnika z armatorem nazwana została ?umową o zarządzanie statkiem', to jednakże nie przesądza to o tym, że wszystkie usługi rzeczywiście wykonywane na jej podstawie polegają na faktycznym zarządzaniu statkiem, gdyż wbrew twierdzeniu organu odwoławczego niektóre z nich miały w istocie charakter inny, aniżeli zarząd promem, właśnie taki charakter miały czynności przez organy podatkowe kwestionowane, a więc czynności polegające na rzeczoznawstwie i pośredniczeniu w zawieraniu wskazanych umów, angażowaniu inspektorów i konsultantów technicznych, dostawców części zamiennych i zapasowych oraz weryfikacji tych dostaw, a także rzeczoznawstwie w sprawach roszczeń przeciwko armatorowi w związku z eksploatacją promu. Czynności takie są według skarżącej czynnościami polegającymi na doradzaniu w zarządzaniu statkiem, mającym charakter usług rzeczoznawstwa.

Polemizując z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji gramatyczną wykładnią pojęcia rzeczoznawstwa skarżąca przeprowadza dalej w uzasadnieniu skargi - w nawiązaniu do Klasyfikacji Usług - obszerny wywód prowadzący ją do wniosku, że kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji czynności są czynnościami zaliczanymi wedle tej Klasyfikacji do usługi rzeczoznawstwa, obejmującej m.in. doradztwo bez względu na dziedzinę, opracowanie ekspertyz, analiz, raportów techniczno-ekonomicznych itp. wykonywanych na odrębne zlecenie, doradztwo i bezpośrednią pomoc w działalności związanej z prowadzeniem interesów, doradztwo finansowe i gospodarcze zarówno w zakresie transportu i żeglugi jak i w innych dziedzinach. Taki charakter spornych czynności wykonywanych przez podatnika na rzecz armatora P oznacza według skarżącej, że podatnik był uprawniony zastosować do nich 0% stawkę podatku VAT na podstawie § 62 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia wykonawczego.

Za wadliwe skarżąca uważa również ustalenia organów podatkowych obu instancji w kwestii wysokości stawki podatku należnego przy sprzedaży usługi zarządzania statkami na rzecz Spółki z o.o. E.

Wskazując na czynności zakreślone umową o zarządzanie statkami, skarżąca przytacza katalog szczegółowo określonych czynności, które według niej składają się na czynności wskazane umową i stwierdza, iż czynności te, związane z transportem międzynarodowym, wykonywane były zarówno za granicami kraju, jak i na obszarze polskich portów morskich, a polegały na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach, bez względu na charakter podmiotowy ich usługobiorcy.

Fakt, że podatnik posiada siedzibę na terenie miasta Szczecinie nie przesądza tego, jak bezpodstawnie uważa to organ podatkowy, że czynności te wykonywane były poza obszarem portu morskiego w Świnoujściu, skoro na terenie tego portu wynajmuje on odpowiednie pomieszczenia tam właśnie wykonując opisane czynności. Bezpodstawną i niczym nieuzasadnioną jest też leżąca u podstaw zaskarżonej decyzji teza, że kwestionowane czynności z umowy o zarządzanie statkami nie są usługami związanymi z transportem międzynarodowym, polegającymi na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w portach.

Stawiając taką tezę organ podatkowy w rzeczywistości nie przedstawił żadnej argumentacji, zaś w ocenie skarżącego wszystkie poszczególne czynności jednoznacznie można powiązać z taką obsługą, ponieważ związane były z realizacją umów transportowych wykonywanych przy użyciu promów morskich, zaś ich szeroki zakres świadczy niewątpliwie o ich kompleksowości, co przesądza o wyczerpaniu określonych w § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego warunków do zastosowania przy ich świadczeniu na obszarze portu w Świnoujściu 0% stawki podatku od towarów i usług.

Nie jest również uprawnione, według skarżącej, stanowisko organu odwoławczego w kwestii kwalifikowania kwestionowanych czynności do usług księgowych i podobnych usług oraz stosowania w tym przypadku dla potwierdzenia ich opodatkowania 0% stawką wyłącznie przepisu § 66 ust. 1 pkt 2 lit. e cyt. rozporządzenia wykonawczego. Kompleksowa obsługa ładunków i pasażerów oraz środków transportu morskiego polega również na wystawianiu stosownych dokumentów niezbędnych do prowadzenia transportu międzynarodowego, np. wystawianiu faktur frachtowych, prowadzeniu statystyk przewozowych, raportowaniu wyników przewozowych, publikowaniu taryf przewozowych lub prowadzeniu i aktualizowaniu grafików załadunkowych, bez tych czynności sprawne prowadzenie transportu międzynarodowego przy użyciu promów morskich nie byłoby bowiem możliwe.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, skarżąca stwierdziła, iż w trakcie postępowania organy te nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a w szczególności nie dokonały precyzyjnego ustalenia zakresu usług świadczonych przez podatnika na podstawie obu zawartych umów, jak również zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym miejsca świadczenia niektórych ze spornych usług. Podkreślając, że postępowanie w sprawach podatkowych oparte jest na zasadzie oficjalności, a więc organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, skarżąca wywodzi dalej, iż kierując się tą zasadą orzekające w sprawie organy obowiązane były zbadać, w razie stwierdzenia przez siebie wątpliwości co do zakresu przedmiotowego usług wykonywanych przez podatnika oraz miejsca ich świadczenia, czy usługi te spełniają definicje pośrednictwa lub rzeczoznawstwa związanego z transportem międzynarodowym lub definicję usług wykonywanych w polskich portach morskich związanych z obsługą morskich środków transportu oraz kompleksową obsługa ładunków i pasażerów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Szczecinie wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie będąc na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) właściwy do rozpoznania sprawy wyrokiem z 20 października 2004 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że stosownie do przepisu art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2 tej ustawy, a w szczególności sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów i usług. Według art. 4 pkt 6 tejże ustawy, eksportem usług w jej rozumieniu jest wykonywanie przez podatnika usług poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej.

Eksportem usług w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej są również wg tego Sądu czynności wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określone w jej art. 39 ust. 1, w tym m.in. usługi transportu międzynarodowego, przy czym zakres tych usług i warunki, jakie muszą spełniać podatnicy, aby usługi przez nich świadczone mogły być uznawane na równi z eksportem usług, określone zostały - stosownie do zobowiązania wynikającego z art. 39 ust 2 ustawy - w przepisach stosownego rozporządzenia Ministra Finansów. Stawką podatku VAT jest - w myśl art. 18 ust. 1 -stawka 22%, chyba że stanowiący podstawę opodatkowania obrót uzyskany został w eksporcie towarów i usług - w tym bowiem przypadku stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 (art. 18 ust. 3 ustawy). W myśl przepisu art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do ustalenia obniżonej do wysokości 0% stawki podatku dla niektórych towarów i usług upoważniony został również minister właściwy do spraw finansów, któremu też powierzono określenie warunków stosowania tej stawki Na podstawie przywołanych wyżej upoważnień ustawowych (art. 39 ust. 2, art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) Minister Finansów wydał - obowiązujące od 1 stycznia 2000 r. do 25 marca 2002 r. - rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w którym określił przede wszystkim, jakie usługi zalicza się do usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej (§ 55 ust. 1 i 3), a także rodzaje usług transportu międzynarodowego uznawanych za eksport usług (§ 56) oraz zakres usług międzynarodowego transportu osób będących usługami eksportowymi (§ 57).

Nadto w rozporządzeniu tym zawarta została w § 62 ust. 1 lista różnych innych usług wykonywanych w kraju, które opodatkowaniu podlegają według stawki 0% oraz zastrzeżenie, iż warunkiem jej stosowania do tych usług jest prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, iż czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie (§ 62 ust. 2).Istota sporu zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ze względu na miejsce wykonywania tych usług zaliczyć je można do czynności eksportu usług, względnie czy zostały one objęte listą usług, o jakiej mowa w § 62 cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego.

Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że wynikający z umów, jakie zawarte zostały z obu wyżej wskazanymi kontrahentami, zakres różnorodnych czynności, składający się na określoną w wystawionych przez podatnika fakturach VAT usługę zarządzania statkami, obejmuje zarówno czynności wykonywane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a więc czynności mające charakter eksportu usług, jak i czynności wykonywane w kraju, charakteru takiego nie mające. Takie kompleksowe określenie różnorodnych, co do miejsca ich wykonania, czynności składających się na fakturowaną usługę zarządzania statkami powoduje, iż usługi tej (zarządzanie statkami) nie sposób zdaniem tego Sądu zakwalifikować do usług eksportowych w rozumieniu art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowi ona też usługi transportu międzynarodowego ani żadnej innej określonej w art. 39 ust. 1 tejże ustawy.

Kompleksowe rozliczanie (fakturowanie) przez skarżącego podatnika czynności usługowych składających się na określony umowami zarząd statkami prowadzi do tego, że ocena prawidłowości zastosowanej przezeń do tych czynności 0% stawki podatku VAT zasadnie przez organy podatkowe dokonana została przez pryzmat charakteru tych czynności i miejsca ich wykonania, bowiem przyjęcie takiej stawki możliwe było jedynie w przypadku ustalenia, że każda z kompleksowo ujętych w umowie i w taki sam sposób rozliczonych w fakturze czynności stanowiła odrębnie czynność (usługę) podlegającą opodatkowaniu taką stawką: czy to ze względu na jej eksportowy charakter, czy też ze względu na taki jej charakter, który pozwalał na uznanie jej za którąkolwiek z czynności określonych w § 62 ust. 1 i nast. rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Za w pełni uprawnione Sąd ten uznał ustalenie, iż część czynności składających się na umowną kompleksową usługę zarządzania statkami nie podlega opodatkowaniu ?zerową' stawką podatku w takim zakresie, w jakim wykonywane one były na terytorium RP. Dotyczy to w szczególności czynności, do wykonywania których skarżący podatnik zobowiązał się w ramach umowy o zarządzanie statkami zawartej z firmą P, takich jak: rzeczoznawstwo i pośredniczenie w zawieraniu umów dotyczących wykonania remontów, napraw, modernizacji, ulepszeń statku (pkt VIII), rzeczoznawstwo i pośredniczenie w zakresie angażowania inspektorów i konsultantów technicznych, a nadto dostawców części zamiennych, zapasowych itp. oraz weryfikacja tych dostaw (pkt IX), rzeczoznawstwo w sprawach roszczeń przeciwko armatorowi w związku z eksploatacją statku, a nadto pośredniczenie w zakresie zlecania obrony jego interesów przed sądami i innymi organami państwowymi oraz przed sądami arbitrażowymi. Na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy podatkowej zakres usług transportu międzynarodowego Minister Finansów w § 55 ust. 3 swego rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. do usług tych zaliczył też wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, o ile związane są one z usługami transportu międzynarodowego, a więc z przewozem lub innym przemieszczaniem towarów i osób przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej w warunkach określonych w § 55 ust. 1 tego rozporządzenia (wywóz za granicę, przywóz z zagranicy i tranzyt przez terytorium RP). Określając jednocześnie w § 56 ust. 1 tego rozporządzenia rodzaje usług transportu międzynarodowego uznawane przez siebie za eksport usług, a więc za czynność podlegającą obniżonej ?zerowej' stawce podatku VAT, prawodawca ten wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego, za eksport usług uznaje jedynie w takim zakresie, w jakim związane są one z usługami transportu międzynarodowego (w rozumieniu § 55 ust. 1), polegającymi na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej (§ 55 ust. 1 pkt 1). Za eksport usług nie są natomiast uznawane przezeń tego rodzaju usługi (pośrednictwa, rzeczoznawstwa, spedycji międzynarodowej), które związane są z usługami transportu międzynarodowego polegającymi na przewozie towarów lub osób przez przewoźnika morskiego i powietrznego (§ 56 ust. 1 pkt 3). Podstawy prawnej do stosowania wobec czynności określonych w umowach zawartych przez skarżącą ?zerowej' stawki podatku VAT nie sposób upatrywać zdaniem tego Sądu w przepisie art. 18 ust. 3 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, czynności takie nie zostały bowiem uznane za eksport usług.

Uznając wskazane przez siebie usługi transportu międzynarodowego za eksport usług, do którego zastosowanie znajduje preferencyjna stawka VAT 0%, ustawodawca za uzasadnione uznał też zastosowanie takiej stawki do niektórych usług wykonywanych w kraju, których charakter wskazuje na ich związek z transportem międzynarodowym, a więc z czynnościami wskazanymi w § 55 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Związek skatalogowanych w § 62 ust. 1 tego rozporządzenia usług z transportem międzynarodowym wynika bądź to wprost z charakteru tych czynności (np. kontrola i nadzór ruch lotniczego, obsługa startu, lądowania, parkowania -wykonywane na rzecz przewoźników powietrznych wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej, ratownictwo morskie, nadzór na bezpieczeństwem żeglugi morskiej), bądź też wyraźnie przez prawodawcę został zastrzeżony jako warunek opodatkowania obniżoną do wysokości 0% stawką podatku VAT.

Do tej ostatniej kategorii usług, a więc korzystających z takiej preferencji podatkowej ze względu na ich wykonywanie w związku z transportem międzynarodowym, zaliczone zostały świadczone na obszarze polskich portów morskich usługi polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach (§ 62 ust. 1 pkt 4), jak również usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego określonymi w § 56 ust. 1 i § 57 (§ 62 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego między tymi usługami a wykonywaniem transportu międzynarodowego winien zachodzić nie jakikolwiek, chociażby odległy związek, ale winien to być związek bezpośredni, a więc taki, który wskazuje na to, że usługi te wprost służą wykonywaniu transportu międzynarodowego, a więc służą przewozowi lub innego rodzaju przemieszczaniu przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej towarów lub osób, a nie tylko ogólnej działalności gospodarczej, w ramach której świadczone są usługi transportu międzynarodowego.

Opodatkowanie tych czynności obniżoną do wysokości 0% stawką VAT możliwe jest w przypadku prowadzenia przez podatnika takiej dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te dokonane zostały z zachowaniem tego warunku, t.j. że wykonane zostały w bezpośrednim związku z usługami transportu międzynarodowego. Skarżąca Spółka nie dysponowała żadną dokumentacją, z której wynikałoby, że wszystkie składające się na tę usługę czynności były czynnościami bezpośrednio związanymi z transportem międzynarodowym.

Na istnienie takiej dokumentacji nie powołuje się też wniesiona do sądu administracyjnego skarga, w której w sposób aprioryczny wywiedziono, że skoro firma P była armatorem świadczącym usługi transportu międzynarodowego (morskiego), to wszelkie czynności wykonywane przez skarżącą w ramach umowy o zarządzanie statkiem pozostają w bezpośrednim związku z tym transportem międzynarodowym.

Za dokumentację świadczącą o zachowaniu warunku bezpośredniego związku wszystkich czynności składających się na kompleksową usługę zarządzania statkiem nie może być uznana wg tego Sądu sama umowa o sprawowanie tego zarządu, w której czynności te zostały określone, nie pozwala na to ani ogólnikowość tego określenia, ani też okoliczność, że z dokumentu tego bynajmniej nie wynika, czy i jakie z tych czynności zostały w rzeczywistości przez wystawcę faktury wykonane.

Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, że część czynności składających się na umowną kompleksową usługę zarządzania statkami świadczoną na rzecz Spółki E z siedzibą w Szczecinie nie podlega opodatkowaniu ?zerową' stawką podatku w takim zakresie, w jakim wykonywane one były na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dotyczy to w szczególności takich czynności, do wykonywania których skarżący podatnik zobowiązał się w ramach umowy o zarządzanie statkami zawartej z tą Spółką, jak: wymienione w art. 5 ust. 1 pkt VI i VII umowy usługi prowadzenia uzgodnionej przez strony dokumentacji dotyczącej działalności zleconej tą umową oraz wykonywanie innych usług wynikających z obowiązku prawidłowego zarządzania promami. Czynności te nie podlegają ?zerowej' stawce podatku VAT ani na podstawie §62 ust. 1 pkt 11, ani na podstawie § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia wykonawczego, usługa rzeczoznawstwa nie jest bowiem w tym przypadku związana bezpośrednio z usługami transportu międzynarodowego określonymi w § 56 ust. 1 i w § 57 tego aktu, a sama Spółka E nie jest nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, o jakim mowa w § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c.

Również wystawianie faktur frachtowych w imieniu armatora nie może być uznane za usługę podlegającą ?zerowej' stawce podatku VAT, zgodnie bowiem z § 66 ust. 2 pkt 1 do wymienionych w § 66 ust. 1 pkt 2 lit. e usług księgowych i innych podobnych usług, jak również usług przetwarzania danych i dostarczania informacji stawkę taką stosuje się wówczas, gdy usługa taka świadczona jest na rzecz nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Wywiedziony w skardze bezpośredni związek z transportem międzynarodowym zakwestionowanych wyżej czynności, jako wykonywanych na obszarze polskich portów morskich czynności polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach, przez skarżącego podatnika nie został zdaniem tego Sądu udokumentowany stosownie do wymogu określonego w § 62 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego.

Za chybione Sąd ten uznał podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przez te organy przepisów o postępowaniu podatkowym. Jakkolwiek postępowanie podatkowe jest postępowaniem opartym na zasadzie oficjalności, nakazującej organom podatkowym zbieranie i gromadzenie materiału dowodowego z urzędu, to nie jest ani uprawnieniem, ani obowiązkiem tych organów wyręczanie podatnika w wypełnianiu jego ustawowej powinności takiego dokumentowania operacji gospodarczych rodzących obowiązek podatkowy, które pozwoli mu na jego prawidłową realizację.

Dokonując czynności, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, podatnik obowiązany jest do ich dokumentowania poprzez wystawienie faktury zawierającej określone przepisami prawa informacje, w tym także taką informację co do nazwy towaru i usługi, która w sposób jednoznaczny identyfikuje rodzaj dokonanej czynności, pozwalając tym samym na wskazanie dalszych informacji co do jej opodatkowania. Skoro też przepisy prawa podatkowego uprawnienie do zastosowania określonych preferencji podatkowych (np. obniżonej stawki podatku) uzależniają od jednoznacznego udokumentowania, że objęta tą preferencją czynność dokonana została z zachowaniem określonych warunków, to nie znajduje żadnego uzasadnienia przerzucanie ciężaru takiego udokumentowania na prowadzący postępowanie podatkowe organ.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając w całości ten wyrok.

Na podstawie art. 174 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

• Naruszenie prawa materialnego, przez jego przez jego błędną wykładnię, w postaci:

1. art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 4 pkt 6, art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 55, § 56, § 57, § 62 i § 66 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającej na uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało.

• Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w związku z art. 120 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji - mimo, że nastąpiło naruszenie zasady oficjalności (organ jest obowiązany z urzędu przeprowadzić postępowanie dowodowe) oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu organów podatkowych, a także faktu, powołania się przez te ograny na okoliczności niezgodne ze stanem faktycznym i wywodzenie z tych okoliczności skutków prawnych dla strony Skarżącej,
2. art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie odniesienie się w wyroku, a zwłaszcza w uzasadnieniu, do powołanej w skardze i argumentacji prawnej odnośnie stosowania 0% stawki podatku przy świadczeniu usług na rzecz P na podstawie § 66 ust. 1 pkt 2 lit c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a także odnośnie umowy z E w zakresie określenia miejsca świadczenia usług (usługi wykonywane częściowo na obszarze polskiego portu morskiego oraz poza granicami kraju).

Autor skargi kasacyjnej Na podstawie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o:

1. Uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także
2. Zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy. Uzasadniając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej w większości powtórzył argumentację zawartą w skardze. Ponadto zarzucił, że w zaskarżonym wyroku WSA ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że usługi wykonywane na podstawie art. 5 ust. 2 pkt (VIII), (IX) i (X) umowy z dnia 29 grudnia 1995 r. nie są związane z usługami transportu międzynarodowego, bez podania przyczyny tego błędnego stanowiska. Niezrozumiałe wydaje się wg autora skargi kasacyjnej jak usługi określone w spornych zapisach umowy mogą być związane z jakimiś innymi usługami niż usługi transportu międzynarodowego, skoro dotyczą bezpośrednio obsługi promu, przy użyciu którego wykonywane są usługi transportu międzynarodowego lub czynności pośrednich związanych z wykorzystywaniem tego promu w transporcie międzynarodowym, czego pochodną są często rodzące się w związku z tym ewentualne konflikty i spory pomiędzy armatorem i różnymi innymi podmiotami. Wystarczające jest przy tym , by czynności te były pośrednio lub bezpośrednio związane ze świadczeniem usług transportu międzynarodowego

Błędny jest zdaniem autora skargi kasacyjnej pogląd Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie dysponowała żadną dokumentacją, z której wynikałoby, że wszystkie czynności składające się na tę usługę były bezpośrednio związane z transportem międzynarodowym. Wystarczającymi dokumentami, zdaniem skarżącej potwierdzającymi, że przedmiotowe usługi mają wprost służyć czynnościom transportu międzynarodowego są zawarte umowy oraz wystawiane faktury VAT, a także dokumenty potwierdzające zapłatę za usługę (wyciągi bankowe itp.). Zakres wykonywanych czynności został bardzo precyzyjnie podany w poszczególnych punktach umowy i bezspornie z tego zakresu wynika, że świadczone usługi są bezpośrednio związane z usługami transportu międzynarodowego. W ocenie skarżącej, żadne inne dokumenty nie są niezbędne w tym przypadku.

Uzasadniając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił, że WSA dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 120 § 1, art. 187 § 1, art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji organu podatkowego, mimo, że organy podatkowe obu instancji nie zebrały i nie oceniły wnikliwie całego materiału dowodowego

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się wyroku, zwłaszcza w uzasadnieniu, do szeroko powołanej w skardze argumentacji prawnej co do podstaw stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług przez skarżącą dla spornych usług wykonywanych na podstawie umowy zawartej z P, w oparciu o normę prawną określoną w § 66 ust. 1 pkt 2 lit c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się także do argumentacji prawnej dotyczącej części usług wykonywanych poza granicami kraju oraz na terenie polskich portów morskich, świadczonych na podstawie umowy z E Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie oparta została na dwóch podstawach:

1. Naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 4 pkt 6, art. 39 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.) oraz § 55, § 56, § 57, § 62 i § 66 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.), poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do stosowania 0% stawki podatku,
2. Naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

   art. 145 §1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 120 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji, mimo, że nastąpiło naruszenie zasady oficjalności oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu organów podatkowych, a także faktu powołania się przez te organy na okoliczności niezgodne ze stanem faktycznym i wywodzenie z tych okoliczności skutków prawnych dla skarżącej i art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu do powołanej w skardze argumentacji prawnej odnośnie stosowania 0% stawki podatku przy świadczeniu usług na rzecz P na podstawie § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999r., a także odnośnie umowy z E w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

W pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty natury procesowej, dopiero bowiem na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego mogą być rozważane i oceniane zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Bez jednak oceny w jakich sytuacjach i przy spełnieniu jakich wymogów zastosowanie ma 0% stawka podatku VAT nie jest możliwe w tym przypadku odniesienie się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Skarżąca stosując obniżoną do 0% stawkę VAT powoływała się na umowę o zarząd promami zawartą z dwoma Firmami, z których jedna była rezydentem, a druga nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego oraz na faktury zawierające kompleksowe wynagrodzenie, a także na fakt zapłaty za te faktury.

Ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podstawową stawkę tego podatku określiła na 22%. Zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. W ust. 3 tego przepisu przewidziana została 0% stawka podatku w eksporcie towarów i usług, przy czym przez eksport usług w rozumieniu tego przepisu zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 6 tej ustawy rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą RP.

Na równi z eksportem usług ustawa o podatku od towarów i usług w myśl art. 39 ust. 1 pkt 1 uznaje usługi transportu międzynarodowego. W § 2 tego przepisu zawarta jest delegacja dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia zakresu usług wymienionych w ust. 1 tego artykułu , w tym również usług transportu międzynarodowego, warunki, jakie muszą spełnić podatnicy , aby świadczone usługi mogły być uznane na równi z eksportem usług. Wykonując tę delegacje ustawową Minister Finansów w § 55 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm. ) określił co zalicza do usług transportu międzynarodowego, wskazując, że jest to przewóz lub inny sposób przemieszczania osób i towarów przez granicę RP. W § 55 ust. 3 tego rozporządzenia wskazano, że usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego.

W § 56 z kolei wskazano rodzaje usług transportu międzynarodowego uznawane za eksport usług . W przypadku przewoźników morskich przepis ten za eksport usług uznaje usługi wymienione w § 55 ust. 1 polegające na przewozie towarów i osób na podstawie dokumentów określonych w tym przepisie.

W § 57 określono natomiast, kiedy usługi międzynarodowego transportu osób są usługami eksportowymi, po pierwsze w całości, jeżeli są wykonywane przez przewoźnika powietrznego, kolejowego lub morskiego, po drugie w całości, jeżeli przewozy wykonywane są na zlecenie nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będącego podatnikiem, z wyjątkiem okazjonalnych przewozów autokarami (o preferencji decyduje więc w tym przypadku status odbiorcy), po trzecie w pozostałych przypadkach w części, w jakiej zostały wykonane poza terytorium RP.

Usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z transportem międzynarodowym nie są więc jak prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji eksportem usług, a ich preferencyjne opodatkowanie wynika z § 62 ust. 1 pkt 11 wskazanego wyżej rozporządzenia.

W § 66 określone zostały z kolei inne usługi niż usługi transportu międzynarodowego , do których zastosowanie ma obniżona stawka do wysokości 0%. Ani w § 55 ust. 3, ani też w 62 ust. 1 pkt 11 nie określono charakteru związku usług pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej z usługami transportu międzynarodowego. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji , że chodzi w tym przypadku o bezpośredni związek tych usług z usługami transportu międzynarodowego. Wystarczy w tym przypadku funkcjonalny związek, gdyby bowiem ustawodawca chciał by był to bezpośredni związek to podobnie jak w przepisie § 54 tego rozporządzenia wskazałby , że o taki związek tych usług z transportem międzynarodowym chodzi. Pominięcie prze ustawodawcę w tym przepisie słowa ?bezpośredni' było więc zapewne zabiegiem celowym.

Warunkiem opodatkowania 0% stawką podatku usług określonych w §62 i to zarówno wskazanych w ust. 1 pkt 4 jak i w ust. 1 pkt 11 jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji jest w myśl ust. 2 tego paragrafu prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie Poza umową o zarządzanie promami i fakturą skarżąca nie wskazywała innej dokumentacji, z której wynikałby związek usług pośrednictwa, rzec