1. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór nie posiada czterech charakterystycznych (...)

W wyroku Sąd wskazał stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia 8 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku zweryfikował skarżącej spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. Oprócz tego, w przedmiotowej decyzji organ kontroli skarbowej ustalił spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r., odpowiadające 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji, działający w imieniu Spółki pełnomocnik wniósł o uchylenie jej w zakresie, w jakim odnosi się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 11.482,00 zł i jednoczesne rozstrzygnięcie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Pełnomocnik wywodził, że przepisy art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), na podstawie których miałaby być ustalona wartość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, są niezgodne z zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem strony działanie organu ustalającego wysokość sankcji w podatku VAT, stojąc w opozycji do uregulowań VI Dyrektywy, stanowi naruszenie zasad określonych w art. 2, art. 7, art. 87, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 5 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ustawy o VAT, ma charakter sankcji administracyjnej. Dodatkowe zobowiązanie posiada cechy, które upodabniają je do zobowiązania podatkowego, jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji, nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je wysokości 30% zaniżenia zobowiązania lub kwoty zawyżenia zwrotu podatku. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej.

Wskazując na przepisy art. 27 ust. 1 i art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, a także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organ odwoławczy uznał, że w świetle prawa wspólnotowego zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczania od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta. Zdaniem organu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że zostało uregulowane w ustawie o VAT nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze podatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy.

Nie godząc się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej działający w imieniu Spółki pełnomocnik wnosił o stwierdzenie jej nieważności w części, w jakiej odnosi się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organom naruszenie art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w związku z art. 91 Konstytucji RP, art. 27 VI Dyrektywy Rady poprzez stosowanie środków specjalnych w postaci obciążenia dodatkowym zobowiązaniem w podatku VAT w sytuacji, w której ustawodawca nie był uprawniony do wprowadzenia tego rodzaju regulacji do polskiego systemu prawa; art. 38 tejże Dyrektywy poprzez zaniechania stosowania przepisów wspólnotowych w sytuacji, w której Polska zobowiązania była do implementacji ich do ustawodawstwa krajowego; przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd stanął na stanowisku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest sankcją administracyjna, choć nosi pewnej jej cechy, ale jest przede wszystkim zobowiązaniem podatkowym, na co wskazuje charakter tego świadczenia. Jest ono bowiem następstwem zdarzenia opisanego w ustawie podatkowej. Ma charakter pieniężny, przymusowy, bezzwrotny i nieodpłatny. Natomiast od typowej sankcji karnej, dodatkowe zobowiązanie odróżnia ogólny charakter tego świadczenia - w każdym przypadku wynosi ono 30 % zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku, bez względu na okoliczności.

Zdaniem Sądu I instancji możliwości stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przeciwstawia się art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady. Wspomniany przepis nie zawiera jednak definicji podatku obrotowego. Odpowiedzi w tym zakresie dostarcza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W świetle orzecznictwa ETS zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. Takich cech nie posiada dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, mimo iż zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje możliwość przerzucenia tego zobowiązania na nabywcę towaru lub usługi. Nie ustala się go również proporcjonalnie do ceny towarów i usług. Nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Zatem w świetle przepisu art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady, takiej konstrukcji podatkowej nie przeciwstawia się powyższa Dyrektywa. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe samo w sobie nie jest podatkiem obrotowym i nie prowadzi też do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi UE.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że uregulowanie zawarte w przepisie art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady, czyni bezskutecznym zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 27 i art. 38 tej Dyrektywy. Te ostanie mogą bowiem mieć zastosowanie w przypadku podatków, które mają cechy podatku obrotowego. Z tych powodów bezzasadne są też pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Ponadto powyższe okoliczności nie dawały w ocenie Sądu podstaw do twierdzeń zawartych w skardze o błędnej implementacji przez polskiego ustawodawcę przepisów Szóstej Dyrektywy Rady odnośnie spornej w sprawie kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej spółki. Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości, zaś na podstawie art. 176 ustawy wniesiono o jego uchylenie i i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, ewentualnie uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. błędną interpretację art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT polegająca na stwierdzeniu, że instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC);
2. błędną interpretację i przez to niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), polegające na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę dla wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę i stosowania przez organy podatkowe art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, jako przepisu wprowadzającego świadczenie publicznoprawne pozbawione cech podatku obrotowego,
3. błędną interpretację art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i przez to niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 27 ust. 2-4 i art. 38 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% ustalane przez organy podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady (środkiem mającym na celu zapobieganie uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania), i w konsekwencji stwierdzenie przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy Rady określających warunki formalne jakie spełnić musi państwo członkowskie dla wprowadzenia do krajowego ustawodawstwa środków specjalnych, którego bezpośrednie stosowanie nakazuje art. 38 VI Dyrektywy Rady.
4. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 5 akapit. 3 oraz art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 38 VI Dyrektywy Rady, poprzez stosowanie przepisów polskiej ustawy sprzecznej z regulacjami prawa Wspólnoty Europejskiej, które na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z ustawodawstwem krajowym, tj.

   zaniechanie uznania za niezgodny przepisu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 24 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z regulacjami art. 5 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wprowadzającego zasadę proporcjonalności, art. 27 ust. 2-4 w zw. z art. 38 VI Dyrektywą Rady oraz zaniechanie bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych w sytuacji, w której polskie regulacje prawne zaniechały prawidłowej implementacji regulacji unijnych do ustawodawstwa krajowego;

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, w sytuacji, w której przy jej wydaniu nastąpiło naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej:
• art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i zaniechanie stwierdzenia, iż rozstrzygnięcie organów narusza przepisy prawa wspólnotowego, w tym art. 5 akapit 3 TWE oraz art. 27 ust. 2-4 w zw. z art. 38 VI Dyrektywy Rady.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT ustalane na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie posiada odrębnego bytu prawnego i jest ściśle związane z określeniem przez organ podatkowy wysokości zobowiązania głównego w podatku VAT. Nie wydanie przez organy podatkowe decyzji określającej zaległość w podatku VAT, czyni niemożliwym ustalenie dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT stanowi wewnętrzną regulację polskich przepisów o podatku od towarów i usług. Wykładnia przepisów unijnych oraz ocena polskich regulacji pod względem prawidłowej implementacji, nakazuje interpretatorom w sposób szczególny uwzględniać wykładnię celowościową tego przepisu. Dogłębna analiza ratio legis wprowadzenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT wskazuje, że ma ono na celu zwiększenie podatku VAT w stosunku do jego pierwotnej wartości. Spełnia cechy swoistej 'sankcji' za nienależyte wykonanie ciążącego na podatniku pierwotnego zobowiązania. Wprowadzenie tego rodzaju instytucji powoduje w praktyce zwiększenie pierwotnej wartości podatku należnego VAT o 30 %. Skład orzekający pominął fakt, że dodatkowe zobowiązanie powoduje zwiększenie wartości podatku obrotowego o 30%. Ten sam cel zostałby zrealizowany przez ustawodawcę poprzez wprowadzenie w okolicznościach opisanych w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT podwyższonej stawki podatku w wysokości 29%. Nie może podlegać sanacji stan, w którym państwo członkowskie, w celu wyłączenia stosowania przepisów VI Dyrektyw omija ograniczenia wynikające z przepisów unijnych. Ze względu na bliskie powiązanie instytucji dodatkowego zobowiązania z podatkiem VAT, nie można tego rodzaju sankcji traktować jako odrębnego podatku.

Konsekwencją przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska było odrzucenie stanowiska, zgodnie z którym 30% dodatkowe zobowiązanie należy kwalifikować jako środek specjalny, a możliwość jego stosowania przez organy podatkowe powinno być oceniane przez pryzmat regulacji art. 27 VI Dyrektywy, który określa wewnętrzny zakres regulacji podatku obrotowego podlegającego implementacji przez państwa członkowskie. Przepis ten wywiera skutki 'do wewnątrz' ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem obrotowym; odnosi się bezpośrednio do opodatkowania podatkiem obrotowym - VAT; wprowadza procedurę ograniczającą stosowanie wszelkich środków mających na celu ograniczanie uchylania się lub unikania opodatkowania przez podatników.

Instytucja 'środków specjalnych' została określona przez unijnego ustawodawcę w bardzo szeroki sposób. VI Dyrektywa posługuje się katalogiem otwartym. Tego rodzaju konstrukcja powoduje, że w ramach tej instytucji kwalifikowane zostają wszelkie działania wewnętrznych ustawodawców, które realizują cel wskazany przez dyrektywę unijną. Przepis art. 27 VI Dyrektywy pełni rolę lex specialis w stosunku do normy określonej w art. 33 VI Dyrektywy powoływanej przez Sąd. Jeżeli interpretacja przepisu regulującego ustalanie 30% dodatkowego zobowiązania daje podstawę do zakwalifikowania tej instytucji do 'środków specjalnych', w takim przypadku wyłączona jest możliwość oceny zgodności jego obowiązywania przez pryzmat art. 33 VI Dyrektywy. Art. 27 VI Dyrektywy zakreśla zakres wewnętrznej, bezwzględnej regulacji podatków obrotowych. Dlatego też przepis art. 109 polskiej ustawy winien być w pierwszej kolejności oceniany pod względem jego zgodności z treścią art. 27 VI Dyrektywy. Art. 33 VI Dyrektywy daje jedynie państwom członkowskim możliwość wprowadzanie innych podatków niż obrotowe, nie dając jednocześnie podstawy do wprowadzenia instytucji oddziałujących do wewnątrz regulacji podatku obrotowego. Zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy 'środkiem specjalnym' jest każdy środek stanowiący wyjątek od przepisów Dyrektywy, wprowadzony w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Potwierdził to również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K17/97, publ. OTK1998/3/30). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma na celu rekompensaty straty poniesionej przez Skarb Państwa w wyniku zaniżenia dokonanego przez podatnika. Zarówno więc wykładnia językowa jak i celowościowa tego przepisu wskazuje, iż środkiem specjalnym będzie każdy środek, bez względu na jego formę, sposób regulacji oraz umiejscowienie w systemie prawnym, o ile będzie miał na celu zaniechanie uchylaniu się od opodatkowania. Przepisy unijne wyłączają interpretację, która dopuszczałaby opodatkowanie zdarzeń innych, niż przewidziane w dyrektywach. Każde odstępstwo od tej zasady jest środkiem specjalnym. Kazuistycznie określony zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został uregulowany w art. 11 VI Dyrektywy, który nie przewiduje czynności zaniżenia wartości podatku należnego lub zawyżenia wartości różnicy podatku do zwrotu.

Uznanie 30% dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za środek specjalny daje podstawę do podjęcia oceny, czy polskie organy podatkowe posiadają legitymację do ich stosowania. Wprowadzenie 'środków specjalnych' przez państwo członkowskie możliwe jest jedynie po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury przewidzianej w art. 27 ust. 2-4 Dyrektywy. Tryb wprowadzenia środków specjalnych przysługuje jedynie państwom członkowskim, a takim państwem Polska stała się dopiero od 1 maja 2004 r. Uchwalenie ustawy z dnia 24 marca 2004 r. wprowadzającej środki specjalne nastąpiło przed uzyskaniem przez Polskę członkowska w UE, w związku z czym wprowadzenie środków specjalnych nie mogło nastąpić zgodnie z procedurą unijną, która przewiduje taką możliwość jedynie państwom członkowskim. Polska nie ma prawa do wprowadzenia w ustawie regulującej podatek od towarów i usług środków specjalnych bez przeprowadzenia wymaganej procedury. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko takie znajduje potwierdzenie w doktrynie i należy odmówić słuszności stanowisku Sądu I instancji, który uzasadniając pogląd, iż 30% zobowiązanie nie jest środkiem specjalnym stwierdził, że nie nosi on cech podatku obrotowego, tj. nie obciąża ostatecznego konsumenta. Analiza treści art. 27 VI Dyrektywy, daje podstawy do twierdzenie, iż środek specjalny nie musi spełniać cech podatku obrotowego.

Według autora skargi kasacyjnej stosowanie przepisów, na podstawie których ustalona miałaby być wartość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest niezgodne z zasadami wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego z dniem akcesji Polski do struktur unijnych, część krajowego porządku prawnego. Ponadto powołano się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-62/93 pomiędzy Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomechaniki kai Antiprossopeion a Państwem Greckim, w którym Trybunał stwierdził, iż: 'Środki specjalne stanowiące derogację od VI Dyrektywy, zgodnie z artykułem 27 tej Dyrektywy, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, chyba że mieszczą się one w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w art. 27 (1) i zostały również zgłoszone Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę w sytuacji opisanej w ustępach (1) do (4) artykułu 27.'

W odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Jednak istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z Dyrektywami Unii Europejskiej i odpowiada standardom zawartym w Konstytucji RP. W związku z tym w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Natomiast zarzuty dotyczące z naruszeniem przepisów postępowania związane są integralnie z oceną legalności przepisów prawa materialnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się faktycznie do błędnej interpretacji przepisów prawa krajowego dotyczących instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w jego korelacji z prawem wspólnotowym. Rozpatrzenie konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej poprzedzić należy omówieniem istoty i charakteru tej instytucji na gruncie prawa krajowego i wspólnotowego.

Treść art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r., który miał zastosowanie w sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane było tylko w sytuacji wykazania w deklaracji zobowiązania podatkowego w niższej kwocie od kwoty należnej lub zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i określenia jej prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może wobec tego ulegać wątpliwości, że tak ukształtowane 'dodatkowe zobowiązanie' mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 ustawy o VAT. Nie było także podatkiem od wartości dodanej, o którym stanowił art. 2 i art. 28a VI Dyrektywy, ponieważ nie obciążało ono wartości transakcji. Na taki charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego konsekwentnie wskazywało także dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i to już od uchwały siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/06 (publ. ONSAiWSA 2007/1/3) w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1.05.2004 r. Pogląd ten został podtrzymany i rozwinięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie I FSK 972/07 (publ. LEX 469028). Wskazano wówczas, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter sankcji administracyjnej o cechach prewencyjnych i dyscyplinujących, a określone jedynie zostało w przepisach prawa administracyjnego (podatkowego). Celem tej sankcji, jako finansowego środka przymusu, mającego źródło w prawie administracyjnym (podatkowym), jest przede wszystkim dyscyplinowanie podatników do zachowania zgodnego z wymogami nałożonymi przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług, w zakresie rzetelnego realizowania obowiązku samoobliczenia i deklarowania tego podatku. Podkreślono wręcz, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, a sankcją administracyjną będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny polegający na złożeniu organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Także w doktrynie wskazano, że rozstrzygające znaczenie dla ustalenia charakteru prawnego tego świadczenia pieniężnego powinna mieć nie jego sama nazwa, lecz istota prawna (por. R. Mastalski, t.3 do art. 6 w 'Ordynacja podatkowa - Komentarz 2009', Unimex, str.77).

Na taki charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazywał konsekwentnie także Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 29 kwietnia 1998 r. - sygn. K 17/97 (publ. OTK Nr 3/1998, poz. 30) oraz z dnia 4 września 2007 r. o sygn. P 43/06 (publ. OTK-A 2007/8/95). Wskazano w nich, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym - 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji.

Co do charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego wypowiedział się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości już w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C - 168/06 Ceramika Paradyż sp. z o.o., wskazując w t.22, iż nie stanowi ono podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT (publ. www.curia.europa.eu). W postanowieniu tym nie wypowiedziano się jednak co do kwestii związanych ze zgodnością polskich uregulowań prawnych z prawem wspólnotowym.

Stało się to przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 502/07 K-1 sp. z o.o. wydanym w odpowiedzi na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny (publ. LEX 469620). W orzeczeniu tym wskazano ponownie, że w istocie chodzi nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej oraz że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 VI Dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak 'dodatkowe zobowiązanie podatkowe' przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazano, że powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią 'specjalnych środków stanowiących odstępstwo', mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Ponadto zaznaczono, że art. 33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

W oparciu o to orzeczenie podkreślenia wymaga to, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy także spór w niniejszej sprawie nie posiada czterech charakterystycznych cech podatku VAT jak: 1) generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi (powszechność); 2) ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi (proporcjonalność); 3) pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji (wielofazowość); 4) odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (neutralność). Nie tylko zatem zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT, a wręcz przeciwnie - jak wywiódł ETS w powołanym orzeczeniu - art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Przesłankę zatem materialnoprawną ustanowioną w prawie Unii Europejskiej do wprowadzenia w systemie prawa krajowego dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, który przewidywał, że nie naruszając przepisów, które mają zostać wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Tym samym sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku VAT, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, lecz stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT. Co prawda wyrok ETS dotyczył jedynie sytuacji wskazanych w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, lecz identycznej treści uwagi należy odnieść do dodatkowego zobowiązania podatkowego określanego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT.

Z tego też względu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wprowadzone do porządku prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej nie wprowadza podatku, cła lub opłaty, o której stanowi art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy, lecz przewiduje sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ETS przyjął, że art. 33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Z uwagi na jednorodny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego uwagi te należy odnieść także do przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o VAT.

Przechodząc na grunt rozważań w niniejszej sprawie należy zauważyć, że orzeczenia prejudycjalne wydawane przez ETS należą do dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej (tzw. acquis communautaire). Dokonując wykładni prawa wspólnotowego w sprawie C 502/07 K-1 sp. z o.o., ETS jednocześnie wyjaśnił wątpliwości, że zastosowana w przepisach prawa krajowego instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zgodna z przepisami VI Dyrektywy. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że z uwagi na doktrynę acte eclaire (tj. doktrynę aktów wyjaśnionych), a także na tożsamość charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w przepisach art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, jak i w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, przyjąć należy, że również dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzane na podstawie tego ostatniego przepisu jest zgodne z prawem wspólnotowym.

W świetle powyższych rozważań za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej o błędnej interpretacji art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT polegający na stwierdzeniu, że instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Jak wynika bowiem z wcześniejszych rozważań dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym, o którym stanowi art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, lecz stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.

Za pozbawiony racji należy także uznać zarzut błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy, polegające na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę dla wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę i stosowania przez organy podatkowe art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jako przepisu wprowadzającego świadczenie publicznoprawne pozbawione cech podatku obrotowego.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że z dwóch różnych i możliwych podstaw kasacyjnych (błędnej interpretacji lub niewłaściwego zastosowania) stronie skarżącej chodziło w istocie o błędną wykładnię tego przepisu. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi w swej istocie sankcję administracyjną i nie może być jednocześnie uznane za podatek, cło lub opłatę, o których to stanowi art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. Tym samym jak to potwierdził wprost ETS - art. 33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Wobec tego należy wyrazić identyczny pogląd w odniesieniu do art. 109 ust. 4 ustawy o VAT.

Jako chybiony należy uznać także kolejny zarzut błędnej interpretacji art. 109 ustawy o VAT i niezastosowania art.

27 ust. 2-4 i art. 38 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, iż dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% ustalane przez organy podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy i w konsekwencji stwierdzenie, że nie ma zastosowania art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy określających warunki formalne jakie spełnić musi państwo członkowskie dla wprowadzenia do krajowego ustawodawstwa środków specjalnych, którego bezpośrednie stosowanie nakazuje art. 38 VI Dyrektywy.

Ustępy 2 do 4 art. 27 VI Dyrektywy przewidują procedurę wprowadzania środków specjalnych, o których stanowi art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Art. 38 VI Dyrektywy stanowi z kolei, że jest ona skierowana do Państw Członkowskich. Adresatem przewidzianych norm jest zatem Państwo Członkowskie, które chcąc skorzystać z przewidzianych w tym przepisie środków specjalnych musi przeprowadzić specjalną procedurę notyfikacyjną. Przyjęcie zatem trafnie przez Sąd I instancji, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi środka specjalnego z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy powoduje, że Państwo Polskie, jako członek Unii Europejskiej, nie miało obowiązku jej przeprowadzenia.

Bezzasadny okazał się także kolejny z zarzutów, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 38 VI Dyrektywy, poprzez stosowanie przepisów polskiej ustawy sprzecznej z regulacjami prawa Wspólnoty Europejskiej, które na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z ustawodawstwem krajowym, tj. zaniechania uznania za niezgodny przepisu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z regulacjami art. 27 ust. 2-4 w zw. z art. 38 VI Dyrektywy oraz zaniechanie bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych w sytuacji, w której polskie regulacje prawne zaniechały prawidłowej implementacji regulacji unijnych do ustawodawstwa krajowego.

Ze sformułowania treści samego zarzutu, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej należy przyjąć, że w tym przypadku autor skargi kasacyjnej z dwóch różnych i możliwych podstaw kasacyjnych (błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania) miał na myśli niewłaściwe zastosowanie przepisów polskiej ustawy o VAT. Wymaga podkreślenia, że nie ulega wątpliwości, iż prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat o przystąpieniu nowych państw (w tym Rzeczypospolitej Polskiej) do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864; dalej Traktat Akcesyjny). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktat Akcesyjnego, od dnia przystąpienia do Unii, Rzeczpospolita Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Z oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, wynika, że Traktat został ratyfikowany przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 23 lipca 2003 r. Od dnia 1 maja 2004 r. do przepisów prawa mających zastosowanie do stanów faktycznych powstałych od tego dnia, zastosowanie mają przepisy prawa Unii Europejskiej z prymatem nad przepisami prawa krajowego.

Z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii - prawo wspólnotowe stało się integralną częścią polskiego porządku prawnego. Wszystkie organy państwa, mają zatem obowiązek stosować na równi z prawem krajowym, a w przypadku kolizji, z pierwszeństwem - przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia i dyrektywy. Uprzywilejowaną pozycję regulacji wspólnotowych w hierarchii źródeł prawa gwarantują też postanowienia art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które stanowią w ust. 3, że -Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami'.

Ponadto zasada pierwszeństwa, prymatu lub nadrzędności prawa wspólnotowego zaliczana jest do tzw. zasad strukturalnych (principes structurels). Zobowiązuje ona organy Państwa Członkowskiego do niestosowania w konkretnym przypadku normy prawa krajowego, jeżeli pozostaje ona w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego (tak W. Sadowski w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Tom II, pod red. A. Wróbla, Wyd. Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., 2007 str. 23). Wynika ona przede wszystkim z orzecznictwa ETS, a niektórzy autorzy upatrują źródeł jej obowiązywania także w art. 10 TWE (tak S. Hambura, M. Muszyński w Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z komentarzem, Wyd. Studio STO 2002, str. 205-207). Nie budzi także kontrowersji, że przepisy Dyrektyw, jako źródło pochodnego prawa wspólnotowego mogą być stosowane i osiągać bezpośredni skutek w układzie wertykalnym (państwo członkowskie - jednostka). Art. 249 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Równocześnie zarówno w orzecznictwie ETS, jak i w literaturze podkreśla się, że na organach państwa ciąży z tej przyczyny obowiązek także odpowiedniej wykładni prawa wewnętrznego zgodnie z postanowieniami dyrektywy (por. wyrok ETS z dnia 11.07.2002 r. w sprawie C-62/00, Marks Spencer, publ. LEX nr 83873; A. Wróbel Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich - Unii Europejskiej, Wyd. Zakamycze 2002, str.109).

Jednakże niezbędnym warunkiem odmowy zastosowania przez jakikolwiek organ lub sąd Państwa Członkowskiego przepisu ustawy krajowej jest jego niezgodność z prawem wspólnotowym. Tymczasem jak wskazano już powyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być uznane za środek specjalny w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Wobec tego nie można zarzucić Sądowi I instancji, że uznał za dopuszczalne stosowanie przepisów art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe uznać należy za zgodne z regulacjami prawa wspólnotowego. Niniejsza sprawa nie wykazuje także żadnych analogii do powołanej w skardze kasacyjnej sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-62/93 Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomechaniki kai Antiprossopeion (publ. LEX nr 84235). Orzeczenie to dotyczyło bowiem nie zachowania przez Republikę Grecką właściwych procedur notyfikacyjnych przy wprowadzaniu środków specjalnych, a nie w ogóle braku zgodności ustawodawstwa krajowego z przepisami wspólnotowymi.

W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i powiązane z nimi zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Z tych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 ww. ustawy.