W przypadku dostawy książek oznaczonych symbolami ISBN i mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11, (...)

Zaskarżoną decyzją z dnia <...> Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania 'A' Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia <...> zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia <...> zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 30 listopada 2005 r. 'A' Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwana w dalszej części 'Spółką', zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży książek (m.in. książki do nauki języka angielskiego dla dzieci pod tytułem <...>), oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Podano również, że Spółka dostarcza nabywcy wraz z książką płytę DVD lub CD zawierającą materiał uzupełniający i pomocniczy do materiału zawartego w danym tomie książki (np. ćwiczenia utrwalające materiał wyuczony przez dziecko z książki, gry i zabawy na bazie materiału książkowego, ćwiczenia językowe, wymowę itp.). Spółka zaakcentowała, że płyta umożliwia lepsze wykorzystanie zawartości książki oraz zawiera materiał uzupełniający jej treść. Poinformowano, że całość produktu, tj. książka oraz płyta, są zafoliowane i stanowią jednolity przedmiot dostawy, nabywca nie ma możliwości odrębnego zakupu płyty, ponieważ Spółka nie oferuje takiego produktu.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy dostawa opisanego wyżej produktu (książka wraz z płytą DVD lub CD) jest dostawą książki w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej w dalszej części 'ustawą o VAT', objętą stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

Zdaniem Spółki dostawa opisanego wyżej produktu spełnia przesłanki, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy o VAT i w związku z tym korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podała m.in., że z założenia oferuje nabywcom książkę, a dodanie do niej płyty ma podnieść walory poznawcze materiału opisanego w książce. W ocenie Spółki zarówno książka jak i płyta posiadają takie same zakresy funkcjonalności - służą nauce języka obcego. Wnioskodawczyni podała, że płyta dołączona do książki jest jej integralną częścią - nabywca nie może nabyć ich odrębnie, są one sprzedawane są w jednym foliowym opakowaniu.

Zdaniem Spółki skoro tom książki i dodana do niej płyta DVD lub CD stanowią jeden produkt przekazywany jako jedna całość bez możliwości oddzielnego zakupu tego dodatku, to oznacza, że od dostawy przedmiotowych płyt Spółka nie ma obowiązku naliczania odrębnego podatku VAT. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest bowiem dostawa jednego produktu - książki, objęta stawką VAT 0%.

Postanowieniem z dnia <...> Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej w dalszej części 'Ordynacją podatkową', decyzją z dnia <...> zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia <...>.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał m.in., że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt. 3 lit. a) ustawy o VAT zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% dotyczy wyłącznie sprzedaży książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11, oznaczonych na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN. Zdaniem Dyrektora za takim stanowiskiem przemawia fakt, że w grupowaniu PKWiU 22.11, do którego wprost odwołuje się przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, wskazano, iż dotyczy ono artykułów, w tym książek wytwarzanych metodami poligraficznymi.

W ocenie Dyrektora powyższe oznacza, że dostawa publikacji wydawanych w formie elektronicznej nie może korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. A zatem dostawa dodatków do książek wydawanych w formie elektronicznej (płyty DVD lub CD), opodatkowana jest stawką podstawową, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 14 ust. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że postanowienie z dnia <...> wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie z dnia <...> nie naruszył prawa podatkowego. Nawet jeżeli w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie jest nietrafna, to nie można - zdaniem odwołującej - uznać, że narusza ona prawo w sposób rażący, co stanowi warunek do dokonania z urzędu zmiany wydanego postanowienia.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - zwanego w dalszej części 'ETS', Spółka podniosła, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń (dostaw) obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę (dostawę), usługa (dostawa) ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z pojedynczą usługą (dostawą) w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę (dostawę) zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi (dostawy) pomocnicze. Usługa (dostawa) ma natomiast charakter usługi (dostawy) pomocniczej, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi (dostawy) zasadniczej. W przypadku świadczeń (dostaw) złożonych o zasadach opodatkowania usług (dostaw) pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/06).

Zdaniem Spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym dostawa książki jest dostawą zasadniczą, a zatem klient nabywa książkę a nie dołączony do nie dodatkowy przedmiot służący jedynie zwiększeniu atrakcyjności książki czy też lepszemu jej wykorzystaniu.

Końcowo odwołująca wskazała, że występujące w przedmiotowej sprawie wątpliwości interpretacyjne nie mogą przesadzać o tym, iż rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza prawo i to w sposób rażący.

Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt. 3 lit. a) ustawy o VAT w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

• książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów (PKWiU 22.11.20-60.10), map i ulotek oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,
• czasopism specjalistycznych.

Zdaniem Dyrektora z powyższego przepisu wynika, że w przypadku dostawy książek oznaczonych symbolami ISBN i mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11., z uwzględnieniem wyłączeń, dostawa taka w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007r. jest opodatkowana stawką 0%.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka VAT może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o VAT.

Dalej Dyrektor podał, że przepisy ustawy o VAT odwołują się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej przez podanie symboli, pod jakim towary te figurują w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt. 3 lit. a) ustawy o VAT zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 0% dotyczy wyłącznie sprzedaży książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11, oznaczonych na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że symbol 'ex' oznacza, iż preferencja dotyczy wyłącznie wyrobów z danego grupowania. Symbol PKWiU ex 22.11 dotyczy zaś wyrobów przemysłu poligraficznego.

Zdaniem Dyrektora jeżeli wybrane towary zostały objęte preferencją w postaci możliwości zastosowania zerowej stawki VAT, oznacza to niewątpliwie, iż nie można stosować w przypadku dostawy innych towarów preferencyjnej stawki podatku VAT, nawet wówczas, gdy towary opodatkowane preferencyjną stawką oraz towary nie objęte obniżoną stawką podatku VAT stanowią przedmiot jednej dostawy. W ocenie organu odwoławczego takie poszerzenie zakresu preferencji byłoby niezgodne z przepisami ustawy o VAT, bowiem towary wyraźnie wyłączone z zakresu preferencji byłyby jednak nią objęte. Taka wykładnia przepisu umożliwiającego zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT, jako szczególnego odstępstwa od opodatkowania zwykłą stawką podatku VAT, byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem i celem przepisu ją wprowadzającego. Zakres przewidzianego w danym przepisie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania musi bowiem zostać ograniczony wyłącznie do tego, co wyraźnie w nim zapisano. Zdaniem Dyrektora oznacza to, że możliwość zastosowania 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT nie może obejmować dostawy publikacji wydawanych w formie elektronicznej nawet wówczas, gdy stanowią przedmiot jednej dostawy wraz z książką opodatkowaną stawką VAT 0% na podstawie w/w przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że przepisy ustanawiające odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, podlegają wykładni zawężającej. Z tego też powodu jakiekolwiek zwolnienia od podatku lub objęcia obniżoną stawką VAT, nie powinny być rozciągane na towary, które są wyłączone spod takiego zwolnienia lub spod takich stawek.

Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05, w którym wskazano m.in., że jedna dostawa towarów co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że czynności polegające na tworzeniu i sprzedaży przez Spółkę książek oznaczonych symbolem ISBN oraz mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11 w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, natomiast dostawa dodatków do książek wydawanych w formie elektronicznej, opodatkowana jest stawką podstawową w wysokości 22%.

W świetle powyższych okoliczności, wobec uznania, że stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia <...> jest rażąco sprzeczne z przepisami ustawy o VAT, w ocenie Dyrektora uzasadnione było podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, natomiast jest wiążąca wyłącznie dla organów podatkowych, co oznacza, że podatnik może ale nie musi się do niej stosować.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
   - art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy o VAT,
   - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie, że element książki w postaci płyt DVD i CD stanowi przedmiot odrębnej dostawy towarów,
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
   - art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że postanowienie to nie naruszało prawa, a w szczególności nie naruszało go w sposób rażący,
   - art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia pierwszej instancji pomimo jego bezprzedmiotowości,
   - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy,
   - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie zaufania do organów podatkowych,
   - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu pominął najważniejszy element analizy, która powinna być przeprowadzona: analizę funkcjonalną sprzedawanego produktu.

Zdaniem skarżącej pominięto całkowicie orzecznictwo ETS, sądów oraz organów podatkowych, w tym interpretacje Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego 2005 r. nr 1472/RPP1/443-70/05/RO oraz z dnia 17 lutego 2006 r. nr 1472/RPP1/443-105/06/KB, w których na podstawie przepisu art. 146 ust 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT dokonano odmiennego rozstrzygnięcia, zgodnie z którym sprzedaż książki wraz z dołączoną płytą DVD lub CD zawierającą materiał pomocniczy do tej książki stanowi jednolity produkt - książkę, podlegającą opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT.

W dalszej części uzasadnienia Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, że dokonując rozstrzygnięcia przytoczył nieprawdziwe twierdzenie, iż symbol PKWiU dotyczy wyrobów przemysłu poligraficznego, podczas gdy w rzeczywistości grupowanie PKWiU zawiera również pozycje wydawane w formie elektronicznej, jak np.: grupowanie 22.11.22 zawierające 'książki, broszury, ulotki i tym podobne wyroby w formie elektronicznej'. A zatem zdaniem skarżącej nie można uznać, iż grupowanie 22.11 zawiera wyłącznie pozycje wytworzone metodami poligraficznymi. Tym samym stanowisko organu odwoławczego dotyczące konieczności zachowania metody poligraficznej przy wytwarzaniu książki dla zastosowania stawki VAT 0% nie ma żadnego uzasadnienia w powoływanych w decyzji przepisach.

Dalej skarżąca podniosła, że błędne założenie, zgodnie z którym przedmiotem dostawy są dwa odrębne towary: książka oraz płyty DVD lub CD, spowodowało naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, iż miały miejsce dwie dostawy towarów. Ponadto brak analizy funkcjonalnej produktu stanowi zdaniem Spółki naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę dokładnego wyjaśnienia sprawy. Następnie strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu brak analizy argumentacji zawartej w przykładowych orzeczeniach sądów polskich oraz ETS przywołanych we wniosku oraz zawartych w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem strony skarżącej przywołany w decyzji wyrok ETS w sprawie C-251/05 jest nieadekwatny do przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, bowiem dotyczy prawa brytyjskiego, w którym oprócz listy towarów, co do których przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%, istnieje lista towarów wyraźnie wykluczonych z tej stawki. Spółka podała, że przepisy prawa polskiego nie zawierają natomiast żadnej 'listy wykluczeń', która wymieniałaby płyty DVD lub CD jako towary, do których niemożliwe jest zastosowanie stawki podatku VAT 0%.

Zdaniem strony skarżącej w przepisie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT brak jest jakiegokolwiek zastrzeżenia co do metody, jaką ma być wytworzona książka. Takie zastrzeżenie znajduje się w poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i dotyczy zastosowania 7% stawki podatku VAT w stosunku do książek wytworzonych metodami poligraficznymi, jednakże przepis ten obecnie nie obowiązuje, z uwagi na przepis przejściowy art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a), obowiązujący do końca 2007 r.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej powodem zmiany postanowienia dotyczącej wiążącej interpretacji prawa podatkowego może być tylko i wyłącznie okoliczność, że dane postanowienie narusza prawo w sposób kwalifikowany, tj. gdy narusza je w sposób rażący. Zdaniem skarżącej wykładnia dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zgodna z prawem, a zatem nie narusza prawa w sposób rażący, zatem postępowanie w sprawie zmiany interpretacji dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej instancji, winno być - w wyniku rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji - umorzone jako bezprzedmiotowe, w przeciwnym wypadku narusza art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części 'P.p.s.a', stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006/9/129) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Zasadniczą kwestią, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest właściwa interpretacja przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl § 1 w/w artykułu stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonych powyżej przepisów rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest zatem możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przychyla się do poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że co do zasady stanowisko zaprezentowane przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji uznać należy za nieprawidłowe.

Słusznie bowiem w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że jeżeli wybrane towary zostały objęte preferencją w postaci możliwości zastosowania zerowej stawki VAT, oznacza to, że w przypadku dostawy innych towarów nie można stosować preferencyjnej stawki podatku VAT, nawet wówczas, gdy towary opodatkowane preferencyjną stawką oraz towary nie objęte obniżoną stawką podatku VAT stanowią przedmiot jednej dostawy. Takie poszerzenie zakresu preferencji byłoby niezgodne z przepisami ustawy o VAT, bowiem towary wyraźnie wyłączone z zakresu preferencji byłyby jednak nią objęte. Taka wykładnia przepisu umożliwiającego zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT, jako szczególnego odstępstwa od opodatkowania zwykłą stawką podatku VAT, byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem i celem przepisu ją wprowadzającego.

Zakres przewidzianego w danym przepisie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania musi bowiem zostać ograniczony wyłącznie do tego, co wyraźnie w nim zapisano. Oznacza to, że możliwość zastosowania 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może obejmować dostawy także innego towaru nawet wówczas, gdy stanowią przedmiot jednej dostawy wraz z książką opodatkowaną stawką VAT 0% na podstawie w/w przepisu.

Słusznie również zaakcentował organ odwoławczy, że przepisy ustanawiające odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, podlegają wykładni zawężającej. Z tego też powodu jakiekolwiek zwolnienia od podatku lub objęcia obniżoną stawką VAT, nie powinny być rozciągane na towary, które są wyłączone spod takiego zwolnienia lub spod takich stawek.

Stanowisko to potwierdza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, który w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs Excise (LEX nr 190234), wskazał, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Podobny wniosek wynika także z orzeczenia z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii (LEX nr 83099), w którym ETS stanął na stanowisku, że ze względu na to, iż możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania należało uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym czynności polegające na tworzeniu i sprzedaży przez Spółkę książek oznaczonych symbolem ISBN oraz mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11 w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, natomiast preferencja ta nie może obejmować dostawy innych towarów, nawet jeżeli stanowią dodatki do książki, albowiem - jak wykazano powyżej - wszelkie preferencje w zakresie stosowania obniżonych stawek podatku VAT należy poddawać wykładni zwężającej.

Z tych przyczyn za nieuzasadniony uznać należało zarzut strony skarżącej, że organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie poddał analizie funkcjonalnej zaprezentowanego przez Spółkę produktu. Skoro art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, ustalając zakres preferencji, tj. prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do wybranych produktów, odwołuje się wprost do klasyfikacji PKWiU, wskazując grupowanie 22.11, stwierdzić należy, iż tylko towary objęte tym grupowaniem mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT, bez względu na to, czy dołączone do nich dodatki stanowią funkcjonalną całość. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży jest bowiem produkt podstawowy - książka, oznaczona symbolem ISBN, oraz produkt dodatkowy - płyta DVD lub CD.

Powyższe potwierdza legalność w tym zakresie zaskarżonej decyzji, tak z prawem krajowym, jak i z prawem wspólnotowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela natomiast poglądu, któremu Dyrektor Izby Skarbowej poświęcił znaczącą część decyzji, co do interpretacji przepisu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN oraz czasopism specjalistycznych.

Analiza przywołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku dostawy książek oznaczonych symbolami ISBN i mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11., z uwzględnieniem wyłączeń, dostawa taka w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. jest opodatkowana stawką 0%.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji ustawa o VAT w cyt. wyżej przepisie nie wymaga, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi. Tylko w odniesieniu do książek z importu mówi się o książkach drukowanych (zob. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT. Komentarz, Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE, 2004, oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LEX, 2007).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo. W ocenie tutejszego Sądu preferencyjna stawka podatku VAT, określona w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, nie jest ograniczona do książek wytworzonych metodami poligraficznymi. Nie oznacza to jednak, że książki w formie elektronicznej są towarem tożsamym z np. płytą zawierającą operę w wersji dźwiękowej.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uznając skargę za zasadną orzekł jak w sentencji.

W drugim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Z uwagi na charakter sprawy Sąd nie zawarł rozstrzygnięcia w przedmiocie wykonalności decyzji (art. 152 P.p.s.a.).