czy podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o., poprzez podwyższenie wartości nominalnej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. Organu 16 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów należących do Wnioskodawcy, w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów należących do Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Zamierzone jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego. W Spółce, zgodnie z art. 153 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, istnieje system równych i niepodzielnych udziałów.

Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane w ten sposób, że zgodnie z art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych nastąpi podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów należących do Wnioskodawcy, ilość ich zaś nie ulegnie zmianie. Dla porządku wspomnieć należy, że obecnie kapitał zakładowy Spółki wynosi 2.550.000,00 zł, na który składa się 25.500 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy.

Pokrycie podwyższonego w ww. sposób kapitału zakładowego Spółki nastąpi poprzez wniesienie przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu), nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zmianami (dalej: 'ustawa o CIT?).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy, a zatem czy w podanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT...

Zdaniem Wnioskodawcy, w podanym zdarzeniu przyszłym nie zaktualizuje się dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i tym samym nie powstanie po stronie wnioskodawcy przychód. Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której powstaje przychód w wyniku objęcia udziałów spółki kapitałowej za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowana część. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: 'K.s.h.'), rozróżnia w art. 258 § 2 dwie sytuacje: objęcie nowego udziału bądź objęcie podwyższenia wartości istniejącego udziału. Co do objęcia nowych udziałów należy zauważyć, że zgodnie z normatywną konstrukcją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęcie udziału ma charakter pierwotny i nierozerwalnie związane jest z utworzeniem danego udziału w takiej spółce. Wszelkie dalsze zmiany przedmiotowo-podmiotowe następujące po objęciu udziału w postaci zmiany udziałowca (np. na skutek zbycia udziału) bądź też zmiany udziału (np. na skutek zwiększenia jego wartości nominalnej) nie prowadzą do ponownego 'objęcia' udziału. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT posługuje się właśnie sformułowaniem 'objęcia udziałów', jako warunku powstania przychodu po stronie wspólnika, nie wspomina zaś o sytuacji objęcia podwyższenia wartości udziału. Należy zatem stwierdzić, że przychodem będzie jedynie pierwotne nabycie udziału za aport (nie będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią), następujące po jego utworzeniu.

Ugruntowanym stanowiskiem w doktrynie prawa finansowego wspartym licznymi wypowiedziami Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jest konieczność ścisłego interpretowania przepisów podatkowych, jako nakładających obowiązki na obywateli, bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego. Tym samym wszelkie zastosowanie analogii w wykładni tych przepisów nie jest dopuszczalne. Powszechnie przyjętą w polskim systemie prawa finansowego jest zasada nullum tributum sine lege wynikająca z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. (dalej: 'Konstytucja'). Jedynie wyraźnie wskazane w ustawie obowiązki uiszczania danin publicznych są, jako odpowiadające wyżej wymienionej zasadzie, zgodne z Konstytucją.

Mając na względzie racjonalność ustawodawcy należy również wspomnieć o zasadach posługiwania się przez ustawodawcę językiem prawnym tj. językiem aktów normatywnych. Zgodnie z przyjętymi dyrektywami interpretacji ustawodawca dla tych samych desygnatów nazw języka prawnego stosuje w systemie prawa te same nazwy zapewniając jego komplementarność. Nie ma wątpliwości, że pojęcie 'objęcia udziałów' jest pojęciem z zakresu języka prawnego, nie zaś potocznego. K.s.h. operuje pojęciem 'objęcia udziałów' tylko w przypadku nabycia pierwotnego ('objęcie nowych udziałów' zgodnie z art. 258 § 2 K.s.h.). W przypadku zmian przedmiotowo-podmiotowych w zakresie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością K.s.h. stosuje inne określenia, np.: 'zbycie', 'umorzenie', 'zastawienie', 'podwyższenie wartości nominalnej', 'objęcie podwyższenia wartości itd.

Należy zatem przyjąć, że skoro ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT posługuje się sformułowaniem 'objętych za wkład niepieniężny udziałów' to może mieć na myśli jedynie pierwotne nabycie udziałów w postaci ich objęcia. Jak wskazano wyżej 'objęcie udziałów' tyczy się jedynie nowoutworzonych udziałów tym samym udziały juz istniejące, a jedynie których wartość została podwyższona nie są obejmowane (w takim przypadku obejmuje się ich podwyższoną wartość).

Dlatego też w przypadku braku objęcia udziałów, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie powstaje przychód po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ewentualne próby stosowania tego przepisu per analogiam także w odniesieniu do podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, jest wręcz sprzeczne z zasadami polskiego porządku prawnego w zakresie prawa podatkowego.

Jak bowiem wspomniano w zakresie prawa podatkowego obowiązuje nakaz stosowania wykładni językowej (literalnej) przepisów. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27.11.1997 r. sygn. SA/Ł 2682/95: 'przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych'.

Należy również zwrócić uwagę, że przepis w obecnym sformułowaniu, dzięki zastosowaniu powyższej wykładni językowej nie budzi wątpliwości, co do swojego literalnego znaczenia. Uciekanie się więc tutaj do rozszerzającej wykładni celowościowej czy funkcjonalnej nie byłoby dopuszczalne nawet gdyby przyjąć, że można dokonywać takowej ma gruncie prawa podatkowego. Problem zakazu wykładni rozszerzającej przepisów prawa, w tym w szczególności prawa podatkowego, zilustrował zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt: l SA/Gd 108/07 (niepubl.). Jak podniósł Sąd: 'Teoria prawa wskazuje również, iż w przypadku wykładni rozszerzającej - sens językowy przepisu jest jasny, niemniej ze względu na przekonywające uzasadnienie aksjologiczne przyjmuje się, że przepis ten formułuje normę o szerszym zakresie zastosowania lub zakresie normowania, niż przy wykładni dosłownej (za: Wronkowska, Z. Ziembiński 'Teoria prawa' Poznań 1997 r). Co do stosowania tego rodzajów wykładni przyjmuje się zazwyczaj następujące zasady (usystematyzowane przez Lecha Morawskiego 'Wstęp do prawoznawstwa' TNOiK 1999 s. 165-166):

• wszystkie przepisy prawa powinny być interpretowane literalnie, chyba, że istnieją ważne racje, by nadać im interpretacje rozszerzającą lub zwężającą,
• nakaz wykładni literalnej przepisów prawa karnego,
• nakaz stosowania wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego,
• zakaz stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa karnego, jeżeli wykładnia taka miałaby prowadzić do rozszerzenia odpowiedzialności karnej oskarżonego, a to ze względu na zasadę nullum crimen, nulla poena sine lege,
• zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu należności podatkowych, a to ze względu na zasadę nullum tributum sine lege,
• zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawnych, które stanowią lex specialis, zakaz wykładni rozszerzającej przepisów upoważniających,
• wolności i uprawnienia mogą być interpretowane rozszerzająco'.
  
  

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił zdanie WSA w Gdańsku potwierdzając w tezie orzeczenia, że 'w prawie podatkowym zasadą jest stosowanie ścisłej wykładni prawa, w związku z czym stosowanie wykładni rozszerzającej (...) nie jest dopuszczalne' (wyrok z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt: II FSK 1 1 87/07, niepubl.).

Przytoczone wyżej zasady wykładni przepisów prawa są powszechnie przyjęte w polskiej nauce prawoznawstwa, jak również znajdują pełne uznanie w judykaturze.

Interpretację wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w piśmie z dnia 26 listopada 2004 r. znak PD-1/005/2-410/04/WK, uznał, co następuje: ' art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy określa, że przychodem dla wspólnika wnoszącego do spółki wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji). (...) Wobec powyższego, opierając się przede wszystkim na literalnej wykładni przepisów prawa oraz opiniach prawnych przedstawicieli doktryny, w tym konkretnym przypadku należałoby uznać, że podwyższenie wartości posiadanego udziału nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym'.

Takie samo stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie w piśmie z dnia 29 stycznia 2007 r. znak: 1421/BF/415-90/GJ/06. Stanowisko wnioskodawcy potwierdza również autor wzmiankowanego artykułu.

W związku z powyższym, uznanie objęcia podwyższonej wartości nominalnej istniejących udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód nie znajduje podstaw na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, gdyż nie mieści się w zakresie jego dyspozycji. Z tego powodu objęcie podwyższenia wartości nominalnej udziałów, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym nie będzie przychodem wspólnika w rozumieniu ustawy o CIT i nie wywoła żadnych konsekwencji podatkowych po stronie wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 7 w/w artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. W świetle ww. przepisów, przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących czy też ustanowienia nowych. W każdym wypadku przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów. Z wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że przychód powstaje jedynie wtedy, gdy następuje obejmowanie tylko nowoutworzonych udziałów.

Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej i rozbieżnej z językową wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału, a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału z chwili jego utworzenia.

Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów ulega podwyższeniu, przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów.

Jak wynika z wniosku, Spółka ma zamiar dokonać podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym wspólnikiem, poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów należących do Wnioskodawcy, ilość ich zaś nie ulegnie zmianie. Pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w spółce, ma nastąpić poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wartość nominalna udziałów ulega zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości nominalnej dotychczasowych udziałów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychód związany z objęciem podwyższonej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podlega opodatkowaniu zarówno w przypadku objęcia nowych udziałów, jak i podwyższenia wartości istniejących udziałów.

Występuje tu bowiem ten sam skutek: kapitał zakładowy zostaje podwyższony, a Spółka posiada udziały o wyższej wartości nominalnej.

Zatem stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 listopada 2009 r., jest nieprawidłowe.

Natomiast ustosunkowując się do przytoczonych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych należy zauważyć, iż nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.