Czy wartość świadczeń przyznanych w 2008r. przez pracodawcę pracownikowi na podnoszenie kwalifikacji (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2010r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (pracodawca) zawarł z pracownikiem w 2008r. umowę w sprawie podnoszenia kwalifikacji w formie szkolnej bez skierowania zakładu pracy w celu ułatwienia pracownikowi podnoszenia kwalifikacji na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze. zm.), rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993r. Nr 103, poz. 472) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006r. Nr 31, poz.216).

Pracownik wnioskodawcy rozpoczął naukę w 2008r. w ramach studiów licencjackich lub magisterskich uzupełniających, które podwyższają jego wiedzę ogólną. Pracodawca w umowie tej zobowiązał się dofinansować pracownikowi od 2008r. do końca nauki 50% czesnego za każdy semestr, za który pracownik uiści opłatę. W umowie zostały określone kwoty dofinansowania za dwa pierwsze semestry (rok akademicki 2008/2009). Dofinansowanie za kolejne lata nauki (rok akademicki 2009/2010 oraz 2010/2011) miały być uregulowane kolejnymi aneksami do ww. umowy po przedstawieniu przez pracownika dowodów wpłaty za kolejne semestry. Z powodu ograniczonych funduszy pracodawcy do dnia 10 kwietnia 2010r., zostały wypłacone jedynie kwoty zawarte w ww. umowie, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176) w 2008r. były zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Do dnia dzisiejszego nie podpisano z pracownikiem aneksów za kolejne lata nauki. W przyszłości pracodawca zamierza dofinansować pozostałe semestry ujęte w tejże umowie poprzez podpisanie odpowiednich aneksów do ww. umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy kwoty dofinansowania wypłacane po 16 lipca 2010r. pracownikowi, który w ramach podwyższania wiedzy ogólnej rozpoczął naukę przed 16 lipca 2010r. oraz zawarł umowę z pracodawcą w sprawie podnoszenia kwalifikacji pracowników w formie szkolnej bez skierowania zakładu pracy a zakończy ją w 2011r., będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego na dzień 15 lipca 2010r....
2. Czy może kwoty dofinansowania wypłacono po 16 lipca 2010r. pracownikowi, który w ramach podwyższania wiedzy ogólnej rozpoczął naukę przed 16 lipca 2010r. oraz zawarł umowę z pracodawcą w sprawie podnoszenia kwalifikacji pracowników w formie szkolnej bez skierowania zakładu pracy a zakończy ją w 2011r., będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego na dzień 16 lipca 2010r....
3. Czy też kwoty dofinansowania wypłacona po 16 lipca 2010r. pracownikowi, który w ramach podwyższania wiedzy ogólnej rozpoczął naukę przed 16 lipca 2010r. oraz zawarł umowę z pracodawcą w sprawie podnoszenia kwalifikacji pracowników w formie szkolnej bez skierowania zakładu pracy a zakończy ją w 2011r., będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego na dzień 16 lipca 2010r....
   
   

Zdaniem wnioskodawcy, kwoty dofinansowania wypłacone po 16 lipca 2010r. pracownikowi, który w ramach podwyższania wiedzy ogólnej rozpoczął przed 16 lipca 2010r. naukę oraz zawarł umowę z pracodawcą w sprawie podnoszenia kwalifikacji pracowników w formie szkolnej bez skierowania zakładu pracy, będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego na dzień 15 lipca 2010r. W ocenie wnioskodawcy zastosowanie ma tu art. 3 ustawy z 20 maja 2010r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 Nr 105, poz. 655), który mówi że 'do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed dniem 11 kwietnia 2010r.?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 lipca 2010r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie ?odrębne przepisy' obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należało zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych regulowało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.). oraz reguluje związane z nim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

W treści ww. art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa między innymi o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (Warszawa 1997-2008):

1. zawód ? to wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych,
2. kwalifikacje ? to wykształcenie i uzdolnienia potrzebne do pełnienia jakiejś funkcji lub wykonywania jakiegoś zawodu.
   
   

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy było to, aby świadczenie zostało przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami, dotyczyło podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego oraz było przyznane osobie zatrudnionej na podstawie stosunku pracy lub stosunków pokrewnych.

Należy zaznaczyć, iż na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009r. (sygn. akt K 28/08) stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy Kodeks pracy z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z dniem 11 kwietnia 2010 r. straciło moc wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.

Jednakże w dniu 16 lipca 2010r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2010r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105 poz. 655).

W art. 1 ww. ustawy wskazano, iż w Kodeksie pracy po art. 103 (który utracił moc) dodaje się art. 1031-1036. W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Ww. ustawa w art. 2 nadała również nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z kolei w art. 3 ustawy zmieniającej wskazano, iż do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 16 lipca 2010r.), stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed dniem 11 kwietnia 2010r. Zatem w takich przypadkach stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed utratą mocy art. 103 Kodeksu pracy oraz wydanego na jego podstawie ww. rozporządzenia. Dotyczy to zarówno umów zawartych przed dniem 11 kwietnia 2010r., jak i od dnia 11 kwietnia 2010r. do dnia 15 lipca 2010r. W sytuacji, gdy umowa na podnoszenie kwalifikacji zawodowych zawarta została przed dniem 16 lipca 2010r., a studia (szkolenia) trwają również po dniu 16 lipca 2010r. zastosowanie znajdzie również przepis przejściowy ustawy zmieniającej, data zawarcia w tym przedmiocie umowy przesądza o zastosowaniu właściwych przepisów.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że wnioskodawca przyznał swojemu pracownikowi świadczenie na podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego ? studia licencjackie lub magisterskie uzupełniające i w zakresie tym została zawarta w 2008r.

umowa, w której pracodawca zobowiązał się dofinansować pracownikowi od 2008r. do końca nauki 50% czesnego za każdy semestr, za który pracownik uiści opłatę. W umowie zostały określone kwoty dofinansowania za dwa pierwsze semestry roku akademickiego 2008/2009. Do dnia 10 kwietnia 2010r., zostały wypłacone jedynie kwoty zawarte w ww. umowie. Do dnia dzisiejszego nie podpisano z pracownikiem aneksów za kolejne lata nauki i nie wypłacono dofinansowania. W przyszłości pracodawca zamierza dofinansować pozostałe semestry ujęte w tejże umowie poprzez podpisanie odpowiednich aneksów do ww. umowy.

Z uwagi na powyższe, stwierdza się, iż w związku z ww. brzmieniem przepisu art. 3 ustawy zmieniającej, do pracownika, z którym wnioskodawca zawarł umowę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w 2008r. a więc przed dniem 11 kwietnia 2010., zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 lipca 2010r.

Tym samym, jeżeli w przedmiotowej sprawie zostaną zrealizowane przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 16 lipca 2010r., tzn. świadczenie zostało przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami i miało na celu podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, wówczas wartość tych świadczeń ? również tych wypłaconych po dniu 16 lipca 2010r. - będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób.

Wobec tego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.