Czy wnioskodawca może odliczyć całą kwotę kredytu przeznaczonego na wykończenie mieszkania czyli (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 18 grudnia 2008 r. podpisał akt notarialny przenoszący własność nieruchomości, był to zakup na rynku pierwotnym mieszkania o pow. 53,80 m². Zakup mieszkania w ok. 90% był sfinansowany z kredytu hipotecznego, którego umowa została podpisana w grudniu 2006 r. Z uwagi na powyższe, czyli termin podpisania umowy kredytowej, wnioskodawcy przysługiwała ulga odsetkowa, z której wnioskodawca korzystał.

W 2008 r. wnioskodawca zaciągnął drugi kredyt w kwocie 60 000 zł na wykończenie powyższej nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż niektóre prace wykonywane były bez rachunków aby koszt ich wykonania był niższy wnioskodawca nie posiada faktur na pełną kwotę kredytu tj. 60 000 zł. Umowa kredytu była jednak umową celową, czyli ze wskazaniem przeznaczenia kredytu na wykończenie mieszkania.

Bank dokonał weryfikacji prac wykonanych w mieszkaniu i pozytywnie rozliczył kredyt, co zdaniem wnioskodawcy świadczy o tym, że cała kwota z kredytu została przeznaczona na wykończenie nieruchomości.

Wnioskodawca w maju 2012 r. powyższą nieruchomość sprzedał za kwotę 335 000 zł. Zysk ze sprzedaży przeznaczył na zakup nowego mieszkania, którego właścicielem stanie się w 2013 r. oraz na spłatę kredytu hipotecznego przeznaczonego na wykończenie, którego wartość okazała się wyższa z uwagi na niekorzystny kurs franka szwajcarskiego.

Ponieważ wnioskodawca nie był w mieszkaniu zameldowany nie przysługuje mu ulga meldunkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca może odliczyć całą kwotę kredytu przeznaczonego na wykończenie mieszkania czyli 60 000 zł, czy tylko można odliczyć kwotę z faktycznie posiadanych faktur?

Czy wnioskodawca może pomniejszyć dochód o koszty nabycia i zbycia nieruchomości, czyli opłatę notarialną (poniesioną przy zakupie nieruchomości), jak i koszty obsługi pośrednictwa (poniesione przy zbywaniu nieruchomości)?

Czy możliwe jest odliczenie od przychodu odsetek, które wnioskodawca spłacił bankowi od kredytu na wykończenie nieruchomości, jak również odsetek od kredytu na zakup nieruchomości, oczywiście pomijając tę część odsetek, którą wnioskodawca rozliczył przy uldze odsetkowej?

Zdaniem wnioskodawcy, powinien mieć możliwość pomniejszenia dochodu o wszystkie wskazane wyżej koszty nabycia, zbycia nieruchomości, jak również o wysokość odsetek spłaconych bankowi, czy też pełnej kwoty kredytu na wykończenie czyli 60 000 zł, która nie jest w pełni udokumentowana fakturami. Zakup nieruchomości był dla wnioskodawcy niemożliwy bez zaciągnięcia kredytu, w związku z czym poniósł znacznie większe koszty i faktycznie okazało się to dla wnioskodawcy droższe niż w przypadku płacenia za zakup z własnych środków, których wnioskodawca i tak nie miał.

Na poparcie swojego stanowiska winioskodawca powołuje się na informacje uzyskane w niektórych urzędach skarbowych oraz na artykuł prasowy dołączony do wiosku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w 2008 r. nabył w części za środki pochodzące z kredytu (ok. 90% wartości) lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Następnie w 2012 r. przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany.

W niniejszej sprawie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo ? skutkowy. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca rozliczając sprzedaż przedmiotowego mieszkania może pomniejszyć cenę uzyskaną ze sprzedaży o poniesione przez niego koszty odpłatnego zbycia, czyli koszty obsługi pośrednictwa poniesione przez wnioskodawcę przy sprzedaży nieruchomości.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m. in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie mogą być w żadnym wypadku odsetki od kredytu, są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości i mają związek ze spłatą kredytu. Odsetki są kosztem pozyskania kapitału na zakup nieruchomości a więc niejako ?ceną? jaką podatnik musi zapłacić w związku z pożyczeniem przez bank pieniędzy. Odsetki to koszt kredytobiorcy ponoszony za pożyczone przez niego środki, a więc związany z obsługą kredytu i tego kredytu dotyczący.

Sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Bowiem podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości ? jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup nieruchomości pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem odsetki w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na spłatę odsetek nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym należy powtórzyć za sądami powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy ?rzeczywiście? poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości lub praw nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Zgoda na zapłatę odsetek miała wpływ jedynie na udzielenie kredytu. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia ? odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 22 ust. 6c ustawy, który posługuje się pojęciem ?kosztów nabycia? a nie ?kosztów związanych z nabyciem?.

Odnosząc się z kolei do możliwości zaliczenia do nakładów zwiększających wartość nieruchomości wymienionych w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapłaty odsetek od kredytu jak i samej kwoty kredytu w wysokości 60 000 zł zaciągniętego przez wnioskodawcę na wykończenie nieruchomości zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Powyższy przepis jasno określa po pierwsze, że do kosztów uzyskania przychodów możemy zaliczyć tylko takie nakłady poniesione na nieruchomość, które zwiększają jej wartość, po drugie muszą one być udokumentowane w odpowiedni sposób, tj. fakturami VAT w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie zaliczył do nakładów zwiększających wartość nieruchomości zaciągnięcia kredytu na wykończenie mieszkania. Samo uzyskanie kredytu, a co za tym idzie jego spłata jak i spłata odsetek jest tylko sposobem na uzyskanie środków niezbędnych do wykończenia mieszkania. Wydatki poniesione na takowe wykończenie (a i tak niekoniecznie wszystkie) można uznać za nakłady zwiększające wartość nieruchomości, ale tylko w przypadku gdyby zostały we właściwy sposób (wskazany w art. 22 ust. 6e ww. ustawy) udokumentowane. Nie sposób za właściwy sposób udokumentowania uznać fakt, że bank nie miał zastrzeżeń co do realizacji celu, na który kredyt był zaciągnięty. Ustawodawca w art. 22 ust. 6e ustawy wyraźnie wskazał jak należy udokumentować nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Innymi słowy wnioskodawca do nakładów zwiększających koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości będzie mógł zaliczyć jedynie te wydatki na wykończenie mieszkania, (sfinansowane kredytem), które zostały udokumentowane fakturami VAT i posiadają przymiot ?nakładu?. Wnioskodawca nie może zatem zaliczyć do nakładów zwiększających wartość sprzedawanej nieruchomości ani kwoty kredytu zaciągniętego na wykończenie mieszkania, ani odsetek od przedmiotowego kredytu, albowiem nie mieszczą się one w katalogu wydatków zwiększających wartość nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość stanowi przychód rozumiany jako cena sprzedaży po odjęciu kosztów odpłatnego zbycia pomniejszony o koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6c).

Do kosztów odpłatnego zbycia zmniejszających cenę ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca może zaliczyć wydatki związane z pośrednictwem przy sprzedaży mieszkania.

Z kolei do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy wnioskodawca może zaliczyć cenę zakupu nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej nabycia tego lokalu, a także wydatki zwiększające wartość nieruchomości, przy czym dotyczy to tylko tych wydatków poniesionych na wykończenie mieszkania, które mają charakter nakładów i są udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Do kosztów pomniejszających przychód do opodatkowania w żadnym wypadku nie można zaliczyć odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie może także zaliczyć do nakładów zwiększających wartość nieruchomości stanowiących koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ani spłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na wykończenie mieszkania, ani tym bardziej samej kwoty kredytu w wysokości 60 000 zł, z którego wnioskodawca sfinansował wykończenie mieszkania.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała