Czy przychód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z umowy o partycypację w kosztach budowy (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura ? 13 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia praw partycypacyjnych do lokalu mieszkalnego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia praw partycypacyjnych do lokalu mieszkalnego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2004 r. ojciec wnioskodawcy wniósł opłatę za partycypację w budowie mieszkania przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego oraz kaucję (łączna wpłata wyniosła 40 241,60 zł). Wnioskodawca został wskazany jako najemca i to on realnie wpłacił opłatę partycypacyjną wraz z kaucją, gdyż prawo nie pozwalało na jednoczesne bycie partycypantem i najemcą. Jak wskazuje wnioskodawca poniesiono koszty na cele mieszkaniowe (40 241,60 zł).

W dniu 10 października 2010 r. ojciec przekazał wnioskodawcy w drodze darowizny partycypację w mieszkaniu TBS, a w dniu 19 października 2010 r. aneksowano umowę między TBS a ojcem wnioskodawcy (zmiana partycypanta).

W dniu 06 stycznia 2011 r. w wyniku porozumienia między TBS a wnioskodawcą nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków z wnioskodawcy na osobę trzecią za łączną kwotę 78 000 zł (40 241,60 +odstępne) - zmiana partycypanta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w zeznaniu podatkowym za 2011 r. w druku PIT-39 wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty partycypacji i kaucji wpłaconej formalnie przez ojca wnioskodawcy do TBS?
2. Czy wnioskodawca może skorzystać z tzw. nowej ulgi mieszkaniowej, tj. przeznaczyć kwotę 78 000 zł na własne cele mieszkaniowe (m. in. na spłatę kredytu i wykończenie domu)?
   
   

Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ w 2003 r. i 2004 r. kupując mieszkanie (partycypując) w TBS nie można było być jednocześnie partycypantem i najemną, koniecznym było znalezienie partycypanta. Zasadne zatem wydaje się, iż poniesione wtedy koszty formalnie wpłacone przez partcypanta, a realnie środki najemcy stanowiły wkład na własne cele mieszkaniowe. Zatem na mocy ustawy byłaby możliwość wliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2011 r. kosztów partycypacji i kaucji, mimo iż w 2010 r. nastąpiło przekazanie w formie darowizny partycypacji z ojca na wnioskodawcę.

Ponadto wnioskodawca twierdzi, że skoro zbył prawo majątkowe (partycypację), to przychód tak uzyskany w kwocie 78 000 zł może przeznaczyć w ciągu 2 lat na wykończenie domu oraz spłatę kredytu bankowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) przedmiotem działania Towarzystwa Budownictwa Społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Mieszkania te są jego własnością a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, podarować ani wykupić na własność. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opuszczenia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi.

Z powyższego wynika więc, że Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej, a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego podatnik nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w prawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, natomiast nigdy nie jest jego właścicielem. Oznacza to, iż partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że ojciec wnioskodawcy w 2004 r. wniósł opłatę za partycypację w budowie lokalu mieszkalnego na rzecz TBS oraz kaucję w łącznej kwocie 40 241,60 zł. Następnie w dniu 10 października 2010 r. ojciec wnioskodawcy przekazał wnioskodawcy w formie darowizny prawo do partycypacji co zostało potwierdzone aneksem do umowy zawartej pomiędzy ojcem wnioskodawcy a TBS.

Następnie w dniu 06 stycznia 2011 r. w wyniku porozumienia zawartego z TBS wnioskodawca przeniósł na osobę trzecią prawa i obowiązki wynikające z umowy partycypacji za kwotę 78 000 zł.

W myśl z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 8 lit. a)-c) oraz pkt 7 tego przepisu:

• odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:
  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
  
  

Zbycie prawa do lokalu mieszkalnego będącego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego nie może być zakwalifikowane do źródła przychodu określonego przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy i w efekcie nie może być utożsamiane ze skutkami podatkowymi wynikającymi z takiej sprzedaży. Katalog praw majątkowych zawarty w ww. przepisie jest katalogiem zamkniętym co oznacza, że jedynie w enumeratywnie wymienionych przypadkach, gdy następuje odpłatne zbycie ściśle wykazanych w nim praw majątkowych, osiągnięty przychód należy zakwalifikować do tego źródła przychodów. Oznacza to zarazem, iż w przedstawionym stanie faktycznym odstąpienie prawa do lokalu mieszkalnego, którego właścicielem jest Towarzystwo Budownictwa Społecznego na rzecz osoby trzeciej należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie ?w szczególności?. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Poza tym należy podkreślić, że koszty mają być bezwzględnie w sposób prawidłowy udokumentowane i poniesione przez podatnika a nie inne osoby.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazał, że w 2004 r. ojciec wnioskodawcy wniósł opłatę za partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego oraz kaucję, a następnie to prawo partycypacji przeniósł w drodze darowizny na wnioskodawcę w dniu 10 października 2010 r.

Stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Tym samym zawarcie umowy darowizny praw majątkowych powoduje przeniesienie tych praw na obdarowanego z chwilą zawarcia umowy, w której darczyńca daruje te prawa obdarowanemu a obdarowany darowiznę przyjmuje. Z tą datą darczyńca traci prawo majątkowe jakie do tej pory mu przysługiwało.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, że za moment nabycia przez wnioskodawcę prawa majątkowego w postaci partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przez TBS należy uznać 2010 r. tj. rok, w którym zawarto umowę darowizny. Tym samym stwierdzić należy, że do nabycia przez wnioskodawcę przedmiotowego prawa majątkowego doszło pod tytułem darmym czyli nieodpłatnie. A zatem twierdzenie wnioskodawcy, że skoro to on realnie dokonał za ojca wpłaty kwoty partycypacji na rzecz TBS, to będzie mógł kwotę tę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego w postaci prawa do partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego należało uznać za bezzasadne. Istotnym jest fakt, iż prawo partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w zasobach TBS wnioskodawca nabył nieodpłatnie bo w drodze darowizny, zatem z dokumentów wynika, że nie poniósł żadnych kosztów aby nabyć to prawo. Opłatę za partycypację w budowie mieszkania oraz kaucję w 2004 r. wniósł ojciec i bez znaczenia pozostaje w jaki sposób zdobył pieniądze na ten cel. Dlatego też nie jest ważny w niniejszej sprawie argument o przekazaniu środków pieniężnych przez wnioskodawcę aby ojciec mógł środki te wpłacić jako kwotę partycypacji i kaucji na rzecz Towarzystwa Budownictwa Społecznego skoro to nie wnioskodawca a ojciec zawarł umowę o budowę lokalu mieszkalnego z Towarzystwem. Wnioskodawca wskazuje, że prawo nie pozwalało na jednoczesne bycie partycypantem i najemcą i tym wyjaśnia sposób przepływu środków pieniężnych. W tym miejscu zatem Organ zmuszony jest zauważyć, że skoro prawo zakazywało bycia partycypantem i najemcą a wnioskodawca oraz jego ojciec w drodze wzajemnego porozumienia podzielili między siebie obie te role i wnioskodawca przelał ojcu 40 241,60 zł tytułem opłaty partycypacyjnej i kaucji omijając niejako zakaz, to nie ma możliwości domagania się po latach aby Organ podatkowy uznał tę kwotę jako koszt poniesiony przez wnioskodawcę. Wszakże z mocy samego prawa wynika, że wnioskodawca takiego kosztu nie mógł ponieść, bo jako najemca nie mógł być partycypantem. Partycypantem został jego ojciec i to wyłącznie jemu można przypisać wydatek na opłatę za partycypację i kaucję, nawet jeśli kwoty te otrzymał od syna. Z takimi konsekwencjami wnioskodawca winien się liczyć podejmując w przeszłości decyzję o przekazaniu ojcu pieniędzy po to aby ten został partycypantem a wnioskodawca stał się najemcą. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest moment nabycia przez wnioskodawcę prawa do partycypacji, a więc dzień 10 października 2010 r. kiedy to ojciec wnioskodawcy darował mu prawa i obowiązki jakie wynikały z umowy zawartej przez ojca z Towarzystwem Budownictwa Społecznego.

Zatem przychód, jaki wnioskodawca uzyskał w dniu 06 stycznia 2011 r. ze zbycia praw z przedmiotowej umowy partycypacji będzie obowiązany rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 ustawy.

Przychodem będzie otrzymana kwota za zbyte prawo bez możliwości pomniejszania o koszty, jakie poniósł ojciec wnioskodawcy z tytułu zawarcia z TBS umowy partycypacji w kosztach budowy mieszkania, z uwagi na nabycie tego prawa przez wnioskodawcę w drodze zawartej z ojcem umowy darowizny.

W tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odrębnego przeanalizowania wymaga natomiast kwestia możliwości przeznaczenia tak uzyskanego przychodu ze zbycia praw z przedmiotowej umowy partycypacji na własne cele mieszkaniowe.

Jak już wyżej wyjaśniono przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze zbycia praw z przedmiotowej umowy partycypacji stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy), a nie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. A zatem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy traktującego o możliwości zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jeśli zostanie on przeznaczony w ciągu 2 lat od dnia odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Przepis ten bezwzględnie można zastosować wyłącznie do odpłatnego zbycia praw wymienionych enumeratywnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i żadnych innych.

Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do zwolnienia tak uzyskanego przez wnioskodawcę przychodu poprzez przeznaczenie go na spłatę kredytu bankowego i wykończenie domu. Ze zwolnienia tego korzysta wyłącznie dochód uzyskany ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy oraz konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Skoro zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w swej treści nie przewiduje możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, to tym samym wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania tak uzyskanego przychodu według skali podatkowej i wykazania go w zeznaniu rocznym PIT-36 a nie jak twierdzi w PIT-39, która to deklaracja przeznaczona jest wyłącznie dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać również za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.