Czy przy uzyskaniu przez Wnioskodawcę dochodu z umorzenia udziałów bez nabywania ich przez Spółkę, (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) ? Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2014 r. (data otrzymania 25 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która może posiadać udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium jednego z krajów Unii Europejskiej, nie Polski (dalej ?Spółka?). W ramach procesów gospodarczych może dojść do umorzenia przez Spółkę udziałów własnych posiadanych przez Wnioskodawcę. Umorzenie zostanie dokonane bez nabywania tych udziałów przez Spółkę. Przestaną one istnieć bez nabywania ich przez Spółkę (analogicznie jak przy umorzeniu przymusowym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy przy uzyskaniu przez Wnioskodawcę dochodu z umorzenia udziałów bez nabywania ich przez Spółkę organy podatkowe nie mają możliwości szacowania ceny rynkowej przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy uzyskaniu przez niego dochodu z umorzenia udziałów bez nabywania ich przez Spółkę organy podatkowe nie mają możliwości szacowania ceny rynkowej przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów bez ich nabywania jest kwalifikowany do przychód określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ?za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, (...).? Wynika to z faktu, że zgodnie z 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W odniesieniu do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy treść art. 17 ust. 2, na podstawie którego ? przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Jako że przychód z umorzenia udziałów mieści się w przychodach z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie mieści się jednocześnie w przychodach z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie pozostawił możliwości stosowania art. 19 odpowiednio do przychodu Wnioskodawcy z umorzenia posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy umorzeniu udziałów bez ich nabywania przez Spółkę nie ma umowy między Wnioskodawcą a Spółką a cena umorzenia jest jednostronnie ustalana przez Spółkę. W związku z powyższym faktem przy uzyskaniu przez Wnioskodawcę dochodu z umorzenia udziałów bez nabywania ich przez Spółkę organy podatkowe nie mają możliwości szacowania ceny rynkowej przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę ? tzw. umorzenie dobrowolne;
• bez zgody wspólnika ? tzw. umorzenie przymusowe;
• w razie ziszczenia się określonego zdarzenia ? tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).
  
  

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu ? umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może posiadać udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej, które następnie mogą zostać umorzone. Umorzenie udziałów odbędzie się bez nabywania udziałów przez spółkę, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) ? osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy ? za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy ? art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)?c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych ? w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ? uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
   
   

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ? dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Tak więc w przypadku umorzenia przymusowego zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ? dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że dochodem jest różnica między faktycznie otrzymanym przychodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodu.

Ponadto, w związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, że nabędzie udziały w spółce kapitałowej na terenie jednego z krajów Unii Europejskiej należy podkreślić, że przedstawiony powyżej sposób opodatkowania transakcji będzie właściwy jedynie w sytuacji, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem obcym, stanowić będzie, że przychód z umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się natomiast do pytania Wnioskodawcy o możliwość szacowania przychodu z tytułu umorzenia udziałów przez organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przywołać treść ww. przepisu.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przepis ten ma zastosowanie nie tylko do określania wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale ? na podstawie art. 17 ust. 2 ww. ustawy ? także w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Uszczegóławiając, art. 19 w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych ma zastosowanie do opodatkowania:

• przychody z majątku likwidowanej spółki,
• przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,
• przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,
• przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,
• przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
  
  

Jak wyjaśniono w świetle powyżej omawianego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane z tytułu umorzenia udziałów są traktowane jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy, nie wymienia dochodów z tytułu umorzenia udziałów.

Reasumując, w przypadku przymusowego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu w wysokości różnicy między wypłaconym wynagrodzeniem i kosztem nabycia umarzanych udziałów. Organ podatkowy nie będzie miał uprawnień do szacowania wartości rynkowej przychodu z tytułu umorzonych udziałów, gdyż nie znajdzie zastosowania przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) ? w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie ? w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.