zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego przed (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07 lipca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 12 lipca 2010r.), uzupełnionym w dniu 06 października 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z najmu ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z najmu.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 17 września 2010r. Znak: IBPB II/2/415-801/10/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 06 października 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na początku 2010r. wnioskodawca wykonał remont lokalu mieszkalnego, będącego jego własnością. W przedmiotowym lokalu wnioskodawca mieszkał do końca 2009r. W związku z planami wynajęcia tego lokalu po zakończeniu remontu (co nastąpiło w marcu 2010r.), od kwietnia 2010r. wnioskodawca rozpoczął poszukiwania najemcy. Ze względu na bardzo zły stan techniczny lokalu, remont wykonany był jeszcze przed rozpoczęciem poszukiwania potencjalnego najemcy i podpisaniem umowy najmu.

Remont lokalu mieszkalnego, przywracający jego pierwotny stan techniczny, polegał m.in. na:

• wymianie zużytych podłóg w całym mieszkaniu, włącznie z wyrównaniem jego poziomu za pomocą wylewki,
• wymianie glazury, terakoty, armatury w kuchni i w łazience,
• wyrównaniu i odmalowaniu ścian i sufitów,
• wymianie zużytych ościeży i drzwi wewnętrznych oraz zewnętrznych do lokalu,
• wymianie instalacji elektrycznej oraz wodno-kanalizacyjnej.
  
  

W czerwcu 2010r. wnioskodawca wynajął lokal na 2 miesiące. Przychody z tytułu najmu zamierza rozliczać według skali podatkowej.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że nie zamierza amortyzować wynajmowanego lokalu mieszkalnego w roku podatkowym 2010, a w związku z powyższym nie zamierza odpisów amortyzacyjnych zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2010.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy wydatki, jakie wnioskodawca poniósł w 2010r., przed rozpoczęciem wynajmowania lokalu mieszkalnego, wymienione w opisie stanu faktycznego, może zaliczyć w pełnym zakresie i w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu i rozliczyć je według skali podatkowej na zasadach ogólnych w zeznaniu podatkowym za 2010r....
2. Czy w związku z wysokością poniesionych na remont kosztów i wysoce prawdopodobną stratą w roku podatkowym 2010 (planowane przychody z najmu nie przekroczą poniesionych już kosztów) wnioskodawca może nie uiszczać zaliczek na podatek dochodowy od najmu lokalu mieszkalnego do czasu, kiedy przychody nie przewyższą kosztów ich uzyskania...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ma przy tym mowy o żadnych ograniczeniach czasowych co do momentu poniesienia tychże kosztów. Jedynym warunkiem zakwalifikowania wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest logiczny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a źródłem przychodu. Tak więc brak umowy najmu w momencie dokonywania wydatków remontowych nie wyklucza ich zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów z najmu, o ile te wydatki miały na celu osiągnięcie przychodu. W zaistniałym stanie faktycznym poniesienie wydatków na remont dokonany w celu przygotowania lokalu mieszkalnego do wynajęcia, niewątpliwie przyczynił się do uzyskania przychodu z najmu tego lokalu.

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.' Dalej, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Skoro obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy powstaje, w myśl art. 44 ust. 3 pkt 1, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a zaliczkę za ten miesiąc, zgodnie z pkt 2 tego ustępu, stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b, to w sytuacji wystąpienia straty ze źródła przychodu, wnioskodawca nie ma obowiązku wpłacenia zaliczki na poczet podatku, gdyż dochód, w rozumieniu art. 9 ust. 2 (dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, nie powstał).

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego dopuszcza zaliczenie ww. wydatków powstałych przed rozpoczęciem wynajmowania lokalu do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła, a w związku z wysokością tych kosztów, również zaistnieje sytuacja powodująca brak obowiązku wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego do czasu przewyższenia przez przychody kosztów ich poniesienia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2009r., znak: IPPB1/415-8/09-2/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 9 ust. 3 tej ustawy o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Moment powstania przychodu z najmu określa art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizując art. 11 ust. 1 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przychodami z tytułu najmu, który nie stanowi działalności gospodarczej, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Aby więc powstał po stronie wynajmującego przychód, konieczne jest zaistnienie przesłanki określonej w wyżej powołanym art. 11 ust. 1 ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

W odniesieniu do przychodów z najmu zastosowanie ma ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powołany przepis art. 22 ust. 1 ustawy, nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo ? skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów z najmu są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

• pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z najmem,
• nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz
• zostały prawidłowo udokumentowane.
  
  

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą i o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy ? mając na uwadze słownikowe znaczenie tego pojęcia - stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 07 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: ?za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowa instalacja wodna, kanalizacyjna, centralne ogrzewanie, ciepła woda, gaz przewodowy lub tylko określonych elementów tych instalacji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą udokumentowane poniesione zarówno przed zawarciem umowy najmu jak i w trakcie jej trwania, wydatki związane z wyremontowaniem lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem najmu. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, iż remont został przeprowadzony celem przygotowania lokalu do wynajmowania. Tezę tę uprawdopodabnia fakt, że po zakończeniu remontu wnioskodawca zawarł pierwszą umowę najmu, która służyła osiągnięciu przychodu.

We wniosku wnioskodawca wskazał, że poniesione wydatki związane były:

• wymianą zużytych podłóg w całym mieszkaniu, włącznie z wyrównaniem jego poziomu za pomocą wylewki,
• wymianą glazury, terakoty, armatury w kuchni i w łazience,
• wyrównaniem i odmalowaniem ścian i sufitów,
• wymianą zużytych ościeży i drzwi wewnętrznych oraz zewnętrznych do lokalu,
• wymianą instalacji elektrycznej oraz wodno-kanalizacyjnej.
  
  

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że nie zamierza amortyzować lokalu mieszkalnego w 2010r. i odpisów zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że opisane wydatki nie zwiększają wartości początkowej, wobec tego wydatki te można zakwalifikować jako poniesione na remont, a więc mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Należy jednak zauważyć, że to na podatniku (t.j. wnioskodawcy) spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Podsumowując, wydatki związane z remontem będą mogły zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszać przychód z tego samego źródła (najmu), a zatem będą mogły być wykazane w zeznaniu rocznym za 2010r., gdyż w tej dacie zostały poniesione.

Odnośnie drugiego z pytań na wstępnie należy wskazać, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi co do zasady dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów (w tym przypadku z najmu) nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym.

Podatek dochodowy od dochodów z najmu uiszczany jest wówczas według skali podatkowej.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z najmu lub dzierżawy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące od listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.
   
   

Stosownie do art. 44 ust. 6 ww. ustawy zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36), gdyż jest to dochód osiągany bez pośrednictwa płatnika, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym oraz dokonania wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji wskazać należy, iż zaliczka na podatek od dochodów, o których mowa powyżej, co do zasady, ma charakter miesięczny. Obowiązek płatności zaliczki powstaje, począwszy od tego miesiąca, w którym dochody podatnika przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Jeżeli wnioskodawca najpierw poniósł koszty a dopiero w następnych miesiącach osiągnął przychód w wysokości mniejszej niż owe koszty jego uzyskania, to z tytułu najmu powstała u niego strata, która istotnie może oznaczać brak obowiązku wpłacenia zaliczki miesięcznej, gdyż zaliczkę tę oblicza się w stosunku narastającym (t.j. według przychodów i kosztów z tego źródła od początku roku).

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IPPB1/415-8/09-2/AM, interpretacja indywidualna