Czy wskutek wyboru przez sprzedającego i kupującego rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z dnia 20 września 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wskutek wyboru przez sprzedającego i kupującego rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, transakcja zbycia nieruchomości będzie podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2012r. (data złożenia 28 listopada 2012r.) oraz pismem z dnia 14 grudnia 2012r. (data wpływu 17 grudnia 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1006/12/MS z dnia 11 grudnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący spółką komandytowo - akcyjną nabył nieruchomość jako część przedsiębiorstwa wniesionego do niego wkładem niepieniężnym na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego.

1. Pierwotnym nabywcą nieruchomości była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) . Nabycie na rynku wtórnym miało miejsce w 1999r. Przy zakupie nieruchomości Sp. z o.o. nie odliczała podatku naliczonego.
2. Po zakupie Sp. z o.o. przystąpiła do przebudowy przedmiotowej nieruchomości, która to przebudowa zakończyła się w 2003r. Od wydatków związanych z przebudową budynku, Sp. z o.o. odliczała podatek VAT.
3. Poniesione po 2003r. nakłady na budynek nie przekraczały 30% wartości początkowej. Od nakładów tych podatek VAT był przez Sp. z o.o. odliczany.
4. Sp. z o.o. oddawała w najem przedmiotową nieruchomość, przy czym jedyną częścią wykorzystywaną przez właściciela nieruchomości było pomieszczenie, które przeznaczone było do celów administrowania wynajmowanym budynkiem. Przedmiotem najmu były poszczególne części budynku, a najemcy uprawnieni byli również do używania części wspólnych (klatki schodowe, windy etc), za używanie których opłaty ujęte były w czynszu najmu.
5. Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość.
6. W momencie sprzedaży przedmiotowa nieruchomość będzie własnością Wnioskodawcy, gdyż trafiła tam jako składnik przedsiębiorstwa wniesionego aportem przez Sp. z o.o. w ramach czynności restrukturyzacyjnych. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego, jako czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.
7. Strony transakcji, a więc Wnioskodawca jako sprzedawca oraz kupujący będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i zamierzają skorzystać z przysługującego im na podstawie przepisów uprawnienia do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W tym celu zamierzają złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy, oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości.
   
   

Nabycie nieruchomości na rynku wtórnym przez Sp. z o.o. w 1999r. było z opodatkowania podatkiem VAT zwolnione, a w konsekwencji Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej transakcji.

Po nabyciu nieruchomości Sp. z o.o. przystąpiła do przebudowy nieruchomości. Wydatki poniesione przez Sp. z o.o. na przebudowę budynku przekraczały 30% wartości początkowej nieruchomości. W stosunku do tych wydatków Sp. z o.o. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki na ulepszenie ponoszone były do 2003r. Po 2003r. Sp. z o.o. ponosiła wydatki na ulepszenie nieruchomości, niemniej jednak nie przekraczały one 30% wartości początkowej nieruchomości.

W okresie od zakupu w 1999r. do zakończenia przebudowy w 2003r. zakupiony budynek był przedmiotem najmu nawet w czasie prac budowlanych polegających na nadbudowie, dobudowie i modernizacji (w tym wymiana pokrycia dachu). Po 2003r., a więc po ulepszeniu, którego wartość przekraczała 30% wartości początkowej nieruchomości, sukcesywne oddawanie w najem przedmiotowej nieruchomości następowało w wykonaniu czynności opodatkowanych. Oddanie w najem poszczególnych części budynku przez Sp. z o.o. stanowiło więc pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem wynajmu był rozbudowany budynek, w tym jego części wspólne (klatki schodowe, windy etc.) co znajdowało odzwierciedlenie w zawartych przez Sp. z o.o. umowach najmu. Z tytułu umów najmu Sp. z o.o. jako wynajmujący otrzymywała wynagrodzenie, a kwota czynszu powiększona była o podatek od towarów i usług. Czynsz najmu obejmował również wynagrodzenie za korzystanie z części wspólnych.

W budynku występują pomieszczenia, które nie były przedmiotem najmu. Pomieszczenia te były niezbędne do administrowania i utrzymania wynajmowanego budynku. Były to biuro, kotłownia, pomieszczenie socjalne, portiernia i pomieszczenia dozoru. Bez wykorzystania tych pomieszczeń, wynajmujący nie byłby jednak w stanie wywiązać się z nałożonych na niego umową najmu obowiązków (w tym dozoru czy zapewnienia ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń). W konsekwencji pomieszczenia te, jakkolwiek nie były bezpośrednio przedmiotem umów najmu, to jednak służyły pośrednio najemcom (to jest służyły prawidłowemu wykonaniu zawartych umów najmu).

Nie były przedmiotem najmu również niektóre pomieszczenia biurowe, które służyły do własnej działalności handlowej czy usługowej objętej podatkiem VAT jak np. usługi księgowe czy administracyjne oraz do zarządzania spółką.

Przedmiotowa nieruchomość została do Spółki komandytowo-akcyjnej wniesiona jako jeden z elementów wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Była to więc czynność, która nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 tej ustawy.

Ponieważ, w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług następowało poprzez oddanie przez Sp. z o.o. poszczególnych części budynku w wynajem, zatem planowana dostawa nie będzie wykonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Od pierwszego zasiedlenia, do planowanej dostawy upłynie również okres dłuższy niż 2 lata.

Spółka komandytowo-akcyjna nie poniosła wydatków na ulepszenie budynku.

Przedmiotem sprzedaży będzie jeden budynek biurowy wraz z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Budynek będący przedmiotem sprzedaży jest budynkiem o przeznaczeniu biurowym.

W związku z tym, że jest to budynek o przeznaczeniu biurowym opisany jest on symbolem PKOB nr 1220 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316).

Wnioskodawca nabył przedmiotowy budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu już po dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 31 października 2012r., w drodze wniesienia aportem przez Sp. z o.o. jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez Sp. z o.o. budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych po ulepszeniu, które nastąpiło w 2003r. aż do 31 października 2012r., natomiast Wnioskodawca od tej daty (31 października 2012r.) po przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z przedmiotowym budynkiem i prawem użytkowania wieczystego gruntu kontynuuje sposób użytkowania, wykorzystując budynek do czynności opodatkowanych i będzie wykorzystywał go nadal wyłącznie do czynności opodatkowanych aż do dnia zbycia.

Na dzień składania niniejszej odpowiedzi na wezwanie, tj. 14 grudnia 20l2r. Wnioskodawca jest już właścicielem przedmiotowego budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako że w dniu 31 października 2012r. nabył przedmiotową nieruchomość wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w drodze wniesienia aportem przez Sp. z o.o. jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskutek wyboru przez sprzedającego i kupującego rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, transakcja zbycia nieruchomości będzie podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym powyżej, strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli tym podatkiem. W konsekwencji dostawa budynków opodatkowana będzie stawką podstawową podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się z podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie stosownie do brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy VAT należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania budynek był nabyty przez Sp. z o.o. w 1999r., a następnie przez nią przebudowany. Przebudowa budynku stanowiła ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiło więcej niż 30% wartości początkowej.

Po zakończeniu przebudowy, począwszy od 2003r. budynek, w tym jego części wspólne, oddany był w najem. Z umów najmu wynikało, że do korzystania przez najemców przeznaczone były również części wspólne budynku (klatki schodowe, windy etc). Bez takiego przeznaczenia do korzystania, najemcy nie mogliby korzystać ze stanowiących przedmiot najmu części budynku. Czynsz najmu, obejmował również wynagrodzenie za korzystanie z tych części wspólnych.

Z tytułu wynajmu Sp. z o.o. jako wynajmujący otrzymywała wynagrodzenie w postaci czynszu najmu. Kwota tego czynszu powiększona była o podatek od towarów i usług.

W konsekwencji, w momencie najmu przez Sp. z o.o. poszczególnych części budynku, które miało miejsce po przebudowie budynku, dochodziło sukcesywnie do pierwszego zasiedlenia budynku.

Od momentu pierwszego zasiedlenia, do momentu kiedy budynek (jako jeden ze składników przedsiębiorstwa) zostanie wniesiony przez Sp. z o.o. do Wnioskodawcy aportem upłynie okres przekraczający 2 lata.

Będące przedmiotem aportu przedsiębiorstwo obejmować będzie między innymi własność budynku, własność ruchomości, prawa wynikające z umów, tajemnicę przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pracowników, oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorcę (w tym znak towarowy).

Zgodnie z ustawą VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).

Zgodnie z przywołanym już powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się z opodatkowania tym podatkiem dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął

okres krótszy niż 2 lata.

Ponieważ sprzedaż budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani też w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, dlatego też co do zasady, czynność ta będzie z opodatkowania zwolniona. Dla oceny spełnienia przesłanek, o których mowa w przywołanym przepisie, nie ma przy tym znaczenia, że budynek został przez Wnioskodawcę nabyty jako składnik przedsiębiorstwa wniesiony do Wnioskodawcy na pokrycie podwyższenia kapitału, a więc w ramach czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotne jest bowiem to, że transakcja będzie dokonywana już po pierwszym zasiedleniu (po oddaniu w najem przez Sp. z o.o.).

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Oświadczenie takie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części - art. 43 ust. 11.

Strony transakcji, a więc Wnioskodawca jako sprzedawca oraz kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i zamierzają skorzystać z przysługującego im na podstawie powyższych przepisów uprawnienia. W tym celu strony zamierzają złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a, a jedynie te, o których mowa w przywołanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Nota bene istnienie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a bada się dopiero wówczas, kiedy nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jednocześnie, stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja dostawy budynku będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Stawka podstawowa, znajdzie zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynku jako całości, w tym także w odniesieniu do tych pomieszczeń, które służyły administrowaniu budynkiem i nie były przedmiotem wynajmu (w tym np. kotłownia czy pomieszczenie administracyjne). Z natury umowy najmu wynika, że najemca bez zapewnienia określonych działań ze strony wynajmującego (w tym na przykład administrowania czy ogrzewania wynajmowanej nieruchomości) nie mógłby korzystać zgodnie z umówionym przeznaczeniem z przedmiotu najmu. W konsekwencji, dochodziłoby do sytuacji, w której dokonując sprzedaży budynku przez podmiot, który wybudował budynek lub go ulepszył, a następnie wynajmował poszczególne części nieruchomości, części administracyjne nie korzystałyby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zakładając racjonalność ustawodawcy, nie sposób przyjąć, że taka była jego intencja przy konstruowaniu tej normy prawnej.

Gdyby natomiast organ podatkowy nie podzielił powyższego stanowiska, to należy dojść do przekonania, że zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a w konsekwencji także możliwość wyboru rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania stawką podstawową znajdą zastosowanie w odniesieniu do części nieruchomości, która była przedmiotem umów najmu, w tym części wspólnych (klatek schodowych, korytarzy etc).

W świetle powyższego, zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w pkt 3 niniejszego wniosku jest prawidłowe i Wnioskodawca wnosi o jego potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.
   
   

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, iż przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że budynek biurowy ? PKOB 1220 jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zatem sprzedaż budynku biurowego ? co do zasady ? podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie ? art. 2 pkt 14 ustawy ? rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę ? bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom ? po spełnieniu określonych warunków ? skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Natomiast, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony ? zarówno wynajmującego, jak i najemcę ? określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę, która to czynność w świetle zapisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi usługę, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką komandytowo - akcyjną nabył nieruchomość jako część przedsiębiorstwa wniesionego do niego wkładem niepieniężnym na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego.

1. Pierwotnym nabywcą nieruchomości była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabycie na rynku wtórnym miało miejsce w 1999r. Przy zakupie nieruchomości Sp. z o.o. nie odliczała podatku naliczonego (sprzedaż była zwolniona z podatku VAT).
2. Po zakupie Sp. z o.o. przystąpiła do przebudowy przedmiotowej nieruchomości, która to przebudowa zakończyła się w 2003r. Od wydatków związanych z przebudową budynku, Sp. z o.o. odliczała podatek VAT.
3. Poniesione po 2003r. nakłady na budynek nie przekraczały 30% wartości początkowej. Od nakładów tych podatek VAT był przez Sp. z o.o. odliczany.
4. Sp. z o.o. oddawała w najem przedmiotową nieruchomość. Przedmiotem najmu były poszczególne części budynku, a najemcy uprawnieni byli również do używania części wspólnych (klatki schodowe, windy etc.), za używanie których opłaty ujęte były w czynszu najmu. W budynku występują pomieszczenia, które nie były przedmiotem najmu. Pomieszczenia te były niezbędne do administrowania i utrzymania wynajmowanego budynku. Były to biuro, kotłownia, pomieszczenie socjalne, portiernia i pomieszczenia dozoru. Bez wykorzystania tych pomieszczeń, wynajmujący nie byłby jednak w stanie wywiązać się z nałożonych na niego umową najmu obowiązków (w tym dozoru czy zapewnienia ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń). W konsekwencji pomieszczenia te, jakkolwiek nie były bezpośrednio przedmiotem umów najmu, to jednak służyły pośrednio najemcom (to jest służyły prawidłowemu wykonaniu zawartych umów najmu). Nie były przedmiotem najmu również niektóre pomieszczenia biurowe, które służyły do własnej działalności handlowej czy usługowej objętej podatkiem VAT jak np. usługi księgowe czy administracyjne oraz do zarządzania spółką.
5. Wnioskodawca nabył przedmiotowy budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu już po dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 31 października 2012r., w drodze wniesienia aportem przez Sp. z o.o. jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego, jako czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.
6. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość.
7. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie budynku.
8. Przedmiotem sprzedaży będzie jeden budynek biurowy symbolem PKOB nr 1220 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) wraz z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.
   
   

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż sprzedaż budynku biurowego w części obejmującej wynajmowane przez Sp. z o.o. pomieszczenia (w tym części wspólne tego budynku - klatki schodowe, windy etc.) będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa przedmiotowego budynku w tym zakresie nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem budynek w tym zakresie po dokonanym ulepszeniu przez Sp. z o.o. przekraczającym 30% jego wartości początkowej był przedmiotem umów najmu, a pomiędzy momentem oddania w najem a planowaną dostawą przedmiotowej nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że przez Sp. z o.o. budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych po ulepszeniu, które nastąpiło w 2003r. aż do 31 października 2012r., natomiast Wnioskodawca od tej daty (31 października 2012r.) po przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z przedmiotowym budynkiem i prawem użytkowania wieczystego gruntu kontynuuje sposób użytkowania, wykorzystując budynek do czynności opodatkowanych i będzie wykorzystywał go nadal wyłącznie do czynności opodatkowanych aż do dnia zbycia. Skutkiem powyższego spełnione zostały przesłanki, na podstawie których zwolnienie od podatku dostawy przedmiotowej części budynku stało się prawnie możliwe.

Natomiast sprzedaż przedmiotowego budynku w części, która nie była przedmiotem najmu, obejmującej biuro, kotłownię, pomieszczenie socjalne, portiernię i pomieszczenia dozoru oraz pomieszczenia biurowe, które służyły do własnej działalności handlowej czy usługowej, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa przedmiotowego budynku w tym zakresie nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem budynek w tym zakresie po dokonanym ulepszeniu przez Sp. z o.o. przekraczającym 30% jego wartości początkowej nie był przedmiotem umów najmu, nie został zatem oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Za takie czynności nie można uznać wykorzystywania budynku (we wskazanym zakresie) na potrzeby własne Spółki z o. o. i następnie Wnioskodawcy, nawet na takie potrzeby, z którymi wiąże się wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (usługi księgowe). O pierwszym zasiedleniu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby budynek ten w tej części po zmodernizowaniu został sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy budynku biurowego (w części obejmującej pomieszczenia biurowe, kotłownię, pomieszczenie socjalne, portiernię i pomieszczenia dozoru) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że przedmiotowy budynek po ulepszeniu, które nastąpiło w 2003r. był przez Sp. z o.o. wykorzystywany do czynności opodatkowanych do 31 października 2012r. Natomiast Wnioskodawca od tej daty (31 października 2012r.) po przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z przedmiotowym budynkiem i prawem użytkowania wieczystego gruntu kontynuuje sposób użytkowania, wykorzystując budynek do czynności opodatkowanych i będzie wykorzystywał go nadal wyłącznie do czynności opodatkowanych aż do dnia zbycia.

Jednocześnie z wniosku wynika, że pomieszczenia biurowe, kotłownia, pomieszczenie socjalne, portiernia i pomieszczenia dozoru były niezbędne do administrowania i utrzymania wynajmowanego budynku. Bez wykorzystania tych pomieszczeń, wynajmujący nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych na niego umową najmu obowiązków (w tym dozoru czy zapewnienia ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń). W konsekwencji pomieszczenia te, jakkolwiek nie były bezpośrednio przedmiotem umów najmu, to jednak służyły pośrednio najemcom (to jest służyły prawidłowemu wykonaniu zawartych umów najmu). Niektóre pomieszczenia biurowe, służyły do działalności handlowej czy usługowej objętej podatkiem VAT jak np. usługi księgowe czy administracyjne oraz do zarządzania spółką.

W odniesieniu do tych części budynku, które nie były wynajmowane, Spółce z o.o. przy nabyciu budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Sp. z o.o. poniosła wydatki na ulepszenie budynku biurowego przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, takie ulepszenie miało miejsce w 2003r.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Ponieważ jednak ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od którego Sp. z o.o. miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce w 2003r., zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Jeżeli bowiem dostawa budynku jak wskazał Wnioskodawca będzie dopiero dokonana, to w przedmiotowej sprawie, budynek w stanie ulepszonym będzie wykorzystywany jak wskazano we wniosku do wykonywania czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa przedmiotowego budynku biurowego w części, która nie była przedmiotem najmu obejmującej pomieszczenia biurowe, kotłownię, pomieszczenie socjalne, portiernię i pomieszczenia dozoru, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z uwagi na to, iż są to niewynajmowane części budynku), będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek biurowy wskazać należy, że na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Zatem dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowiony jest wskazany we wniosku budynek biurowy, z uwagi na to, iż dostawa tego budynku biurowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a) będzie zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów również korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z wniosku wynika ponadto, że Wnioskodawca ma wątpliwości czy strony transakcji (sprzedaży wskazanego we wniosku budynku biurowego) będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania jego dostawy stawką podstawową podatku.

Wskazać należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Z powyższego przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wynika zatem, że podatnik może, po spełnieniu ww. warunków, zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części. Przy czym wskazana w tym przepisie możliwość rezygnacji ze zwolnienia nie dotyczy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż jak wskazano we wniosku Wnioskodawca jak i nabywca przedmiotowego budynku biurowego są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku sprzedaży budynku biurowego w części obejmującej wynajmowane przez Sp. z o.o. pomieszczenia (w tym części wspólne tego budynku - klatki schodowe, windy etc.), korzystające ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż tej części budynku biurowego Wnioskodawca będzie mógł opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23%. Jednocześnie na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tą samą stawką podatku VAT Wnioskodawca będzie mógł opodatkować dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntu w części przyporządkowanej do opodatkowanej podatkiem VAT dostawy części budynku.

Natomiast w związku z postanowieniami art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania dostawy budynku biurowego w części, która nie była przedmiotem najmu, obejmującej pomieszczenia biurowe, kotłownię, pomieszczenie socjalne, portiernię i pomieszczenia dozoru, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż rezygnacji z tego zwolnienia przepis ten nie przewiduje.

Brak możliwości rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT powoduje w świetle postanowień § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu w części odpowiadającej zakresowi sprzedaży budynku biurowego zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie korzystała ze zwolnienia od podatku tak samo jak dostawa budynku biurowego w przedmiotowej części.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa budynku będzie mogła być w całości opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.