Opodatkowanie usług naprawy protez i aparatów ortodontycznych oraz dostawy/wykonania protez i aparatów (...)

6.3.2014

Opodatkowanie usług naprawy protez i aparatów ortodontycznych oraz dostawy/wykonania protez i aparatów ortodontycznych, podbudów na zlecenie gabinetów stomatologicznych i klientów indywidualnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 27 listopada 2013r. (data wpływu 28 listopada 2013r.), uzupełnionym pismem z 22 lutego 2014r. (data wpływu 26 lutego 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług naprawy protez i aparatów ortodontycznych oraz dostawy/wykonania protez i aparatów ortodontycznych, podbudów na zlecenie gabinetów stomatologicznych i klientów indywidualnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług naprawy protez i aparatów ortodontycznych oraz dostawy/wykonania protez i aparatów ortodontycznych, podbudów na zlecenie gabinetów stomatologicznych i klientów indywidualnych.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 22 lutego 2014r. (data wpływu 26 lutego 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 lutego 2014r. znak: IBPP2/443-1114/13/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza razem z inną osobą zawiązać spółkę cywilną osób fizycznych i rozpocząć działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności będzie świadczenie usług wykonywania protez dentystycznych i aparatów ortodontycznych oraz ich naprawy. Usługi będą wykonywane na zlecenie gabinetów stomatologicznych i odbiorców indywidualnych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 33.10.17 i 85.13.12.

Spółka po rozpoczęciu zamierza protezy dentystyczne i półwyroby tzw. podbudowy zgłosić do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych o zarejestrowanie jako wyrób medyczny.

Jako osoby zamierzające prowadzić działalność gospodarczą w powyższym zakresie Wnioskodawczyni oraz osoba z którą zamierza zawiązać spółkę cywilną nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu - technik dentystyczny jako zawodu regulowanego.

Wnioskodawczyni zamierza zatrudnić osoby legitymujące się uprawnieniami techników dentystycznych.

Dodatkowo w piśmie z 22 lutego 2014r. Wnioskodawczyni wskazała, że właściciele nie posiadają uprawnień i zamierzają w tym celu zatrudnić uprawnionych techników dentystycznych.

Spółka cywilna osób fizycznych jako inna jednostka organizacyjna dla celów podatku VAT występuje jako podmiot gospodarczy a zatrudniony technik dentystyczny na podstawie umowy o pracę w tej spółce otrzymuje wynagrodzenie za pracę a nie należny przychód z faktury wystawionej przez spółkę.

Minister w swojej interpretacji twierdzi, że zwolnienie dotyczy usług realizowanych przez techników dentystycznych /osób fizycznych/.

Nie ma znaczenia także to, że podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą jako osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, czy osoba fizyczna zatrudnia osoby posiadające uprawnienia.

Ponadto Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek informując, że:

z dokumentacji będzie wynikało, że wykonane prace będące przedmiotem dostawy będzie wykonywał dany technik dentystyczny,
w ramach jednego procesu produkcji efekty pracy będą wynikiem tylko techników dentystycznych,
wspólnicy spółki jako osoby bez uprawnień nie będą wykonywać żadnych czynności,
osoby legitymujące się uprawnieniami techników dentystycznych będzie zatrudniać podmiot gospodarczy tj. spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej i będąca podatnikiem podatku VAT,
po wykonaniu protez dentystycznych, aparatów ortodontycznych i podbudów zleceniodawcy odbierają osobiście jako prace zlecone indywidualne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 lutego 2014r.):

Czy wykonywane protezy dentystyczne, aparaty ortodontyczne, podbudowy, usługi naprawy protez i aparatów ortodontycznych podlegają w spółce cywilnej osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem VAT przy zatrudnieniu pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje/techników dentystycznych/ a właściciele tj. wspólnicy spółki cywilnej tych kwalifikacji nie posiadają?

Stanowisko Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 lutego 2014r.).

Spółka cywilna osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nabywa prawa do zwolnienia z podatku VAT w zakresie usług realizowanych przez pracowników techników dentystycznych tj. protez zębowych dentystycznych, aparatów ortodontycznych podbudowy i innych wyrobów medycznych/zakresu usług stomatologicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady, stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do postanowień art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy ? stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% ? wymieniono ? bez względu na symbol PKWiU ? wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Z objaśnień do cyt. załącznika nr 3 wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Dlatego należy mieć na uwadze fakt, że ustawodawca, przepisem art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, zwolnił od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, w oparciu o ww. art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności (osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że świadczenie usług lub dostawa towarów przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu.

Podkreślić należy, że przepis art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, dotyczy wszystkich wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dostarczanych przez wszystkich podatników i ma zastosowanie o ile dostawa nie korzysta ze zwolnienia np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

Definicję pojęcia ?wyrób medyczny? zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
regulacji poczęć

-których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza razem z inna osobą zawiązać spółkę cywilną osób fizycznych i rozpocząć działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności będzie świadczenie usług wykonywania protez dentystycznych i aparatów ortodontycznych oraz ich naprawy. Usługi będą wykonywane na zlecenie gabinetów stomatologicznych i odbiorców indywidualnych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 33.10.17 i 85.13.12.

Spółka po rozpoczęciu zamierza protezy dentystyczne i półwyroby tzw. podbudowy zgłosić do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych o zarejestrowanie jako wyrób medyczny.

Wnioskodawczyni zamierza zatrudnić osoby legitymujące się uprawnieniami techników dentystycznych.

Dodatkowo Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek informując, że:

z dokumentacji będzie wynikało, że wykonane prace będące przedmiotem dostawy będzie wykonywał dany technik dentystyczny,
w ramach jednego procesu produkcji efekty pracy będą wynikiem tylko techników dentystycznych,
wspólnicy spółki jako osoby bez uprawnień nie będą wykonywać żadnych czynności,
osoby legitymujące się uprawnieniami techników dentystycznych będzie zatrudniać podmiot gospodarczy tj. spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej i będąca podatnikiem podatku VAT,
po wykonaniu protez dentystycznych, aparatów ortodontycznych i podbudów zleceniodawcy odbierają osobiście jako prace zlecone indywidualne.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych protez dentystycznych, aparatów ortodontycznych, podbudów, usług naprawy protez i aparatów ortodontycznych przez zatrudnionych w spółce cywilnej pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje /techników dentystycznych/ w sytuacji gdy wspólnicy tej spółki cywilnej takich kwalifikacji nie posiadają.

Jak wskazano wyżej regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, dotyczy zarówno podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), jak również podmiotów działających np. w formie spółki cywilnej, której wspólnikami lub osobami zatrudnionymi są dentyści lub technicy dentystyczni. Warunkiem koniecznym w takim przypadku jest jedynie aby wyrób medyczny wytworzony był w całości przez zatrudnioną osobę będącą dentystą lub technikiem dentystycznym, a podatnik prowadzi dokumentację, z której wynika, że powyższe czynności przypadają tym właśnie osobom. W takim przypadku ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, że stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma podmiotu świadczącego usługę wykonania i dostawę wyrobu medycznego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: ? art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by czynności były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować wyroby medyczne i muszą one być wyświadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.

Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia usług przez techników dentystycznych, zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Również w interpretacji znak: PT8/033/123/422/WCX/12/PK-895 powołanej przez Wnioskodawczynię Minister Finansów podjętym w niej rozstrzygnięciem potwierdził słuszność tego stanowiska.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawczynię stwierdzić należy, że dokonywana w przyszłości przez spółkę cywilną, którą zamierza założyć Wnioskodawczyni, dostawa wyrobów medycznych a także usługi naprawy protez i aparatów ortodontycznych będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wynika z treści opisu sprawy, wykonaniem protez dentystycznych, aparatów ortodontycznych, podbudów oraz naprawą protez i aparatów ortodontycznych będzie zajmować się wyłącznie osoba zatrudniona w spółce, posiadająca uprawnienia technika dentystycznego a z dokumentacji prowadzonej przez spółkę wynikać będzie, że powyższe czynności przypadają właśnie technikowi dentystycznemu.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, że analiza przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.) nie mieści się w zakresie określonym przez art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji Ministra Finansów nie leży dokonywanie oceny, czy protezy dentystyczne oraz aparaty ortodontyczne spełniają definicję zawartą w ww. ustawie o wyrobach medycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Zauważyć ponadto należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy ? Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa ? Ordynacja podatkowa). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów ? z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego ? zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawczyni, nie dotyczy natomiast drugiego wspólnika spółki cywilnej. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego wspólnika spółki cywilnej w związku z opodatkowaniem usług naprawy protez i aparatów ortodontycznych oraz dostawy/wykonania protez i aparatów ortodontycznych, podbudów na zlecenie gabinetów stomatologicznych i klientów indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.