świadczy usługę polegającą na udostępnianiu kursów w wersji e-learingowej w postaci oprogramowania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2007r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku od towarów i usług na odsprzedaż usługi wystawienia certyfikatu.

Pismem z dnia 25 października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku ORD-IN. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 listopada 2007r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka stworzyła oprogramowanie do szkoleń BHP dla kadry kierowniczej i dla pracowników administracyjno ? biurowych. Oprogramowanie to umożliwia przeprowadzenie szkolenia BHP wymaganego przepisami prawa pracy. Spółka świadczy usługę polegającą na udostępnianiu kursów w wersji e-learningowej w postaci oprogramowania komputerowego i wystawieniu certyfikatu z ukończenia szkolenia. Kurs i certyfikat spełniają wymogi jakie prawo przewiduje dla tego rodzaju szkoleń. Za udzielenie licencji na oprogramowanie Spółka wystawia fakturę VAT stosując stawkę podstawową VAT 22%. W umowie o udzielenie licencji na oprogramowanie do szkoleń BHP znajduje się zapis zobowiązujący Spółkę do wystawienia certyfikatu, za który odpłatność jest określona z góry. Spółka nie posiada uprawnień do wystawiania certyfikatu ukończenia szkolenia i dlatego podzleca wystawienie certyfikatów uprawnionej firmie. Podwykonawca wystawia certyfikaty ukończenia kursu i obciąża Spółkę fakturą za usługę ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśnia, że świadczona usługa składa się z usługi edukacyjnej (zdobycie wiedzy i uzyskanie certyfikatu zgodnego z wymogami prawa pracy) oraz usługi udzielenia licencji lub usługi elektronicznej. Celem przedmiotowej usługi jest przede wszystkim zdobycie wiedzy przez uczestników kursu i uzyskanie w ten sposób certyfikatu wymaganego przepisami prawa pracy. Tradycyjne usługi edukacyjne, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) polegają na przekazywaniu wiedzy poprzez osobę nauczyciela. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę różni się od tradycyjnej edukacji formą przekazywania wiedzy. Zamiast nauczyciela pojawia się program komputerowy, za pomocą którego uczestnicy kursu zapoznają się z wiedzą w zakresie BHP, która to wiedza jest finalnie weryfikowana w postaci testu. Otrzymanie wymaganej ilości punktów w teście uprawnia do otrzymania certyfikatu o odbytym kursie BHP, zgodnego z wymogami prawa pracy.

Ponadto Spółka określiła, iż udostępnianie posiadanego oprogramowania e-learningowego należy traktować jako usługi elektroniczne, zgodnie z definicją usług elektronicznych zawartą w art. 11 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 288). Usługi te opodatkowane są stawką podstawową. Edukacyjny charakter świadczonej usługi w praktyce sprowadza się do przygotowania stosownych certyfikatów dla uczestników, którzy zdobyli wiedzę i pozytywnie zdali test końcowy.

Spółka stosuje następujące rozwiązanie. Pierwsza faktura za udostępnienie ostatecznemu klientowi oprogramowania wystawiana jest po wdrożeniu oprogramowania u klienta. Faktura ta dotyczy usługi elektronicznej i obciążana jest stawką podstawową 22%. Zakupione przez klienta oprogramowanie udostępniane jest następnie jego pracownikom, którzy poprzez mechanizmy zastosowane w oprogramowaniu zdobywają wiedzę z zakresu BHP, która to wiedza jest weryfikowana w formie testu w końcowym etapie szkolenia. Wyniki testu są następnie przez program analizowane i sporządzona zostaje lista uczestników, którzy zaliczyli test pozytywnie.

Szkoleniowy program komputerowy został przygotowany w konsultacji z podmiotem uprawnionym do przeprowadzania szkoleń z zakresu BHP (podwykonawca). Na podstawie wyników testu Spółka zleca swojemu podwykonawcy przygotowanie certyfikatów ukończenia szkolenia. Ponieważ wystawienie certyfikatu jest potwierdzeniem odbycia szkolenia z zakresu BHP podwykonawca wystawia dla Spółki fakturę VAT ze stawką zwolnioną o następującej treści ?Szkolenie w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy PKWiU 80.42.10?, gdzie kwota faktury wynika z ilości wystawionych certyfikatów i przyjętej stawki jednostkowej za certyfikat. Wymieniony przez podmiot wystawiający certyfikaty symbol PKWiU 80.42.10 dotyczy usług kształcenia dorosłych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Według Wnioskodawcy w opisie działu 80 ?Usługi w zakresie edukacji? PKWiU napisano, że dział ten dotyczy m. in. usług w zakresie szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia a nauczanie może odbywać się na kursach dziennych i wieczorowych, przez radio i telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną. Ponieważ Spółka następnie odsprzedaje wspomnianą usługę szkoleniową, ze względu na jej edukacyjny charakter stosuje analogiczne zwolnienie z opodatkowania. Faktury dotyczące wystawianych certyfikatów sporządzane są sukcesywnie w miarę pozytywnego zaliczania kursu przez kolejnych pracowników klienta i zamawiania u podwykonawcy kolejnych certyfikatów. Następnie Spółka odsprzedaje usługę z niewielkim zyskiem wystawiając fakturę VAT z analogiczną stawką zwolnioną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsprzedając usługę wystawienia certyfikatu Wnioskodawca powinien stosować stawkę zwolnioną z podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie wykonuje usługi wystawienia certyfikatu bezpośrednio a jedynie podzleca wystawienie certyfikatów uprawnionemu podmiotowi. Podwykonawca obciąża Spółkę fakturą VAT ze stawką zwolnioną. Spółka odsprzedaje usługę z niewielkim zyskiem wystawiając fakturę VAT z analogiczną stawką zwolnioną. Usługi świadczone przez podatnika a polegające na wystawianiu certyfikatów za szkolenia pracowników w formie e ? learningu w zakresie norm bezpieczeństwa i higieny pracy z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług powinny zostać zakwalifikowane jako ?usługi w zakresie edukacji?, które zgodnie z PKWiU będą klasyfikowane pod pozycją 80.42.10 ?Usługi kształcenia dorosłych, gdzie indziej niesklasyfikowane?. Taka kwalifikacja usług świadczonych przez podatnika spowoduje, że należy do nich stosować przepis art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym świadczenie tych usług będzie zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W art. 2 pkt 26 ustawy o VAT Ustawodawca zdefiniował usługi elektroniczne, przez które rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.05.288.1) do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Zgodnie z ust. 2 następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzą w zakres ust. 1:

1. ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5. pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);
6. usługi wyszczególnione w załączniku I.
   
   

Zgodnie z Punktem 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG do usług elektronicznych zalicza się:

1. Automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem,
2. Ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.
   
   

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie art. 11 cyt. powyżej Rozporządzenia Rady (WE) zakwalifikował świadczone usługi jako usługi elektroniczne, opodatkowane stawką podstawową.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że edukacyjny charakter świadczonej usługi w praktyce sprowadza się do przygotowania stosownych certyfikatów dla uczestników, którzy zdobyli wiedzę i pozytywnie zdali test końcowy. Przygotowanie certyfikatów Spółka zleca podwykonawcy, który wyświadczoną usługę klasyfikuje pod symbolem PKWiU 80.42.10 i wystawia fakturę VAT ze stawką zwolnioną, w treści faktury pisząc ?Szkolenie w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy PKWiU 80.42.10?. Wnioskodawca następnie odprzedaje z niewielkim zyskiem przedmiotową usługę swoim klientom.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy kompleksowo jedną usługę elektroniczną, której elementem składowym poza udostępnieniem oprogramowania w wersji e - learningowej, jest również wystawienie certyfikatu za ukończone szkolenie BHP. Całe szkolenie wraz ze sprawdzeniem testu wykonywane jest za pomocą stworzonego oprogramowania. Zawarta umowa zobowiązuje Spółkę do wystawienia certyfikatu, za który odpłatność jest z góry określona. Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynność kompleksowo, więc usługa nie powinna być dzielona na dwie części. Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług.

Skoro zatem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Świadcząc usługę nabywcy Wnioskodawca dokonuje wyłącznie sprzedaży usług, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi (za wystawienie certyfikatów), wchodzą w skład podstawowej jego czynności, jaką jest wyświadczenie usługi. A skoro tak, to koszty ponoszone w związku i z tytułu świadczonej usługi, winny nie tylko wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności, ale i winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tegoż świadczenia czyli świadczonej usługi.

Potwierdzeniem powyższego jest art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347/1), (wcześniej 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG)). Zgodnie z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem samego VAT) oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, poniesione koszty związane z wystawieniem certyfikatu zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczonej usługi, co oznacza, że podstawa opodatkowania na fakturze dokumentującej świadczoną usługę elektroniczną, powinna obejmować również kwotę stanowiącą koszt uzyskania certyfikatu. W konsekwencji, koszt wystawienia certyfikatów przez podmiot uprawniony, powinien być u Wnioskodawcy opodatkowany taką stawką podatku od towarów i usług jak świadczona usługa elektroniczna, czyli zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawką 22%.

Zatem mając na uwadze opisany powyżej stan prawny, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.