Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 984/08 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 7 kwietnia 2010r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2135/08, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2007r. (data wpływu 28 września 2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja sprzętu medycznego (3310A wg PKD). W celu rozwoju formy Wnioskodawca zamierza pozyskać kapitał w formie emisji akcji i wprowadzić je do publicznego obrotu, tj. na Giełdę Papierów Wartościowych. W tym celu zawarła następujące umowy:

• z kancelarią finansowo księgową, której przedmiotem są: przegląd i badanie historycznych skonsolidowanych informacji finansowych oraz prognoz Spółki oraz spółek zależnych na potrzeby prospektu emisyjnego oraz inne czynności audytorskie,
• z kancelarią prawniczą, której przedmiotem są: audyt prawny na potrzeby prospektu emisyjnego oraz inne czynności pomocnicze (m. in. przygotowanie dokumentów na walne zgromadzenie, zmian w statucie Spółki i regulaminie walnego zgromadzenia),
• z firmą z branży public relation, której przedmiotem jest akcja informacyjna związana z publiczną ofertą akcji,
• z konsorcjum, w skład którego wchodzi firma doradcza i dom inwestycyjny banku, której przedmiotem są: przygotowanie oferty publicznej, jej realizacja, gwarantowanie oraz animowanie a także koncepcja i realizacja programu motywacyjnego związanego z emisją akcji.
  
  

Na podstawie wszystkich ww. umów firmy, świadczące na jego rzecz usługi, wystawią w przyszłości faktury VAT po zakończeniu określonych etapów prac. Natomiast w przypadku dojścia do skutku oferty publicznej konsorcjum otrzyma dodatkowo wynagrodzenie prowizyjne obliczone jako określony procent wartości oferty publicznej. Ponadto odbyło się również w obecności notariusza walne zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy, które podjęło uchwałę emisji akcji. Kancelaria notarialna wystawiła fakturę VAT na opłatę notarialną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała (lub otrzyma) fakturę lub w miesiącu następnym?

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo zaliczyć ww. koszty do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczyć podatek VAT przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji. Wydatki te są bowiem jego kosztami pośrednimi, których celem jest pozyskanie środków na rozwój Spółki Wnioskodawcy, a tym samym zwiększenie jej przychodów podatkowych. Wnioskodawca wskazał, że potwierdza to wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005r. sygn. C-465/03, który stanowi, iż wydatki poniesione na emisje akcji należą do kosztów ogólnych Spółki.

Ponieważ koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, więc na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług można także odliczyć podatek VAT przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo odliczyć podatek VAT z faktur wystawionych przez firmy doradcze w miesiącu ich otrzymania lub miesiącu następnym, ponieważ w momencie ich wystawienia usługa lub jej etap zostały ukończone i odebrane przez niego.

W dniu 27 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-160/07/BW uznając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowej sprawie, jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 14 stycznia 2008r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika - Doradcę Podatkowego, wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2007r. znak: IBPP2/443-160/07/BW.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 8 lutego 2008r. znak: IBPP2/443W-8/08/BW podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2008r. znak: IBPP2/443-160/07/BW.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika - Doradcę Podatkowego, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2007r. znak: IBPP2/443-160/07/BW złożył skargę z dnia 12 marca 2008r. (data wpływu 25 marca 2008r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 984/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że skarga jest zasadna.

W dniu 7 kwietnia 2010r. wpłynął do tut. organu odpis prawomocnego wyroku WSA w Warszawie.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, iż jego zdaniem, dla potrzeb rozstrzygnięcia zaistniałego w niniejszej sprawie sporu, niezbędna jest analiza nie tylko prawa ?krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd stwierdził, iż europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się między innymi następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000).

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że ?w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej ?litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS -uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. Sąd wskazał, iż w orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

Sąd wskazał, że w tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Sąd stwierdził, że bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Sąd wskazał, że jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), ?zwany dalej TWE", jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać ?istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie ?oddawać ducha i cel dyrektywy".

Sąd stwierdził, że dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych zdaniem Sądu należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie, zdaniem Sądu. warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie.

Sąd wskazał, że Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Sąd stwierdził, iż z dniem 1 maja 2004r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz obowiązująca w dniu wydania zaskarżonej interpretacji - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), zwana dalej ?Dyrektywą 2006/112". Jak wskazano powyżej rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r.

Sąd wskazał także, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż ?w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty (...)". Stwierdził, że w uzasadnieniu orzeczenia ETS z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 83909) wskazano, iż ?Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". Natomiast w treści uzasadnienia orzeczenia ETS z 8 marca 1988r. w sprawie 165/86 Leesportefeuille ?Intiem" CV v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 128019) stwierdzono, iż ?system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika". W orzeczeniu z 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne LEX nr 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku.

Zatem w tym kierunku, jak zauważył Sąd, powinna być dokonana ocena organu podatkowego w niniejszej sprawie.

Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego Sąd wskazał, że zgodnie z postanowieniami powołanych Dyrektyw najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej, jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą.

Sąd podkreślił, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Wskazał, że takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego.

W wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono: ?System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług." Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Zdaniem Sądu z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż ?odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Sąd podkreślił, że przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości, iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Jednocześnie Sąd podkreślił, iż obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Takie ograniczenie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej zwanej ?ustawą o VAT z 1993 r.") - istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3. Jak stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-305/97 Royscot Leasing ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować.

Artykuł 11 (4) II Dyrektywy stanowi, że: ?Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia.

Dodatkowo Sąd stwierdził, że przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone.

Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej ?inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia.

W świetle powyższego, Sąd odmówił zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Sąd zważył również, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżona interpretacja dotyczyła odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji. Prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, albowiem nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Sąd wskazał, że stanowisko takie zajął także ETS w wyroku z 26 maja 2005r., sygn. akt C-465/03 w sprawie Kretztechni AG v. Finanzamt Linz (LEX nr 155474). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że emisja nowych akcji, bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Czynność taka nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu. Trybunał wywiódł jednak, że artykuł 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Koszty uzyskanych świadczeń stanowią bowiem część kosztów ogólnych danej spółki, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji - za Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości - należy stwierdzić, że uwzględniając fakt, iż emisja akcji została dokonana celem podniesienia kapitału Spółki z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, to istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego a działalnością gospodarczą podatnika. ?Emisja przez spółkę akcyjną akcji dopuszczonych do obrotu na giełdzie papierów wartościowych jest czynnością, która prowadzi do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności spółki. Samo zbywanie akcji akcjonariuszom nie stanowi czynności opodatkowanej, nie mniej w wyniku tej czynności spółka będąca podatnikiem uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności spółki. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. (...) gromadzenie kapitału przeznaczonego do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest procesem gospodarczym służącym prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej i naliczony w związku z tym podatek VAT podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w ustawie o VAT." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 230/08, niepubl.). Zdaniem Sądu istotne jest, aby czynności dokonywane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej były opodatkowane. W takim też kontekście należy interpretować art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. Ten przepis nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z emisją akcji.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14a w związku z art. 14b oraz art. 120 Op. Przepis art. 14a Op - w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. - odnosi się do interpretacji ogólnych, a tym samym nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Skarżącej złożony w dniu 27 września 2007r. (art. 14b Op). Sąd wskazał, że Minister Finansów wydając interpretację indywidualną na wniosek podatnika nie jest związany stanowiskiem organów podatkowych zawartym w interpretacjach indywidualnych dotyczących innych podatników. Zdaniem Sądu nie można też zarzucić organowi, że nie działał na podstawie przepisów prawa. Fakt wydania błędnej interpretacji nie oznacza, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Op, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny ? Sąd wskazał, że przepis ten nie nakłada na organ obowiązku ustosunkowywania się do argumentów podatnika zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe, bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W przypadku stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, organ winien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). Uzasadnienie prawne tego stanowiska powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, w tym prawa europejskiego. Uzasadnienie prawne dokonanej oceny nie oznacza zaś polemiki z argumentacją wnioskodawcy.

Sąd stwierdził, że ponownie wydając interpretację Minister Finansów winien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2135/08 skarga kasacyjna została oddalona.

W ocenie NSA wykładnia zawarta w zaskarżonym wyroku jest zgodna z wspólnotowym wzorcem.

NSA stwierdził, iż niewątpliwie stosownie do wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady oraz w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stałości (stand still) Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. W ocenie NSA przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r., poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009r., I FSK 897/08).

NSA stwierdził również, iż podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Zdaniem NSA podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych regulacji wynika, iż emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ? nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

Stanowisko takie zajął także ETS w wyroku z 26 maja 2005r., sygn. akt C-465/03 w sprawie Kretztechni AG v. Finanzamt Linz (LEX nr 155474). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że emisja nowych akcji, bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Czynność taka nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu. Trybunał wywiódł jednak, że artykuł 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatkiem należnym (tj. powstaniem zobowiązania podatkowego). Wskazana zasada wyłącza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak wskazał WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 984/08, nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z emisją akcji.

Realizacja prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług została obwarowana ograniczeniami ustawowymi określonymi w art. 88 ustawy.

Należy jednocześnie zauważyć, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zgodnie ze stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 984/08 ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu tej ustawy obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji).

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że do zachowania prawa do odliczenia podatku muszą być spełnione zarówno warunki pozytywne, czyli wykorzystanie towarów i usług do czynności opodatkowanych, jak również musi zaistnieć brak wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast stosownie do przepisu art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja sprzętu medycznego (3310A wg PKD). W celu rozwoju formy Wnioskodawca zamierza pozyskać kapitał w formie emisji akcji i wprowadzić je do publicznego obrotu, tj. na Giełdę Papierów Wartościowych. W tym celu zawarł następujące umowy:

• z kancelarią finansowo księgową, której przedmiotem są: przegląd i badanie historycznych skonsolidowanych informacji finansowych oraz prognoz Spółki oraz spółek zależnych na potrzeby prospektu emisyjnego oraz inne czynności audytorskie,
• z kancelarią prawniczą, której przedmiotem są: audyt prawny na potrzeby prospektu emisyjnego oraz inne czynności pomocnicze (m. in. przygotowanie dokumentów na walne zgromadzenie, zmian w statucie Spółki i regulaminie walnego zgromadzenia),
• z firmą z branży public relation, której przedmiotem jest akcja informacyjna związana z publiczną ofertą akcji,
• z konsorcjum, w skład którego wchodzi firma doradcza i dom inwestycyjny banku, której przedmiotem są: przygotowanie oferty publicznej, jej realizacja, gwarantowanie oraz animowanie a także koncepcja i realizacja programu motywacyjnego związanego z emisją akcji.
  
  

Na podstawie wszystkich ww. umów firmy, świadczące na jego rzecz usługi, wystawią w przyszłości faktury VAT po zakończeniu określonych etapów prac.

Wnioskodawca wskazał, że wydatki (o których mowa wyżej) są jego kosztami pośrednimi.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny w odniesieniu do powołanych wyżej uregulowań prawnych należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji, o ile wszystkie czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane i o ile nie wystąpią, wymienione w art. 88 ustawy o VAT, przesłanki ograniczające to prawo, a odliczenia tego może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (dokumentującą te towary i usługi) bądź w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy.

Jak stwierdził WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku istotne jest to, aby czynności dokonywane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej były opodatkowane.

Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2. 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.