Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towaru za pośrednictwem firmy spedycyjnej

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towaru za pośrednictwem firmy spedycyjnej.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2014r. (data wpływu 3 września 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 sierpnia 2014r. znak: IBPP2/443-554/14/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie produkcji opakowań z papieru oraz tektury. Niemal cały towar sprzedawany jest w ramach sprzedaży wysyłkowej i dostarczany klientowi za pośrednictwem firmy spedycyjnej w formie przesyłek kurierskich z czego znaczna większość to przesyłki płatne za pobraniem lub z odroczonym terminem płatności. Polecenie dostarczenia towaru firmie kurierskiej wydaje sprzedawca, przy czym nie posiada on umów regulujących moment przeniesienia prawa własności do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje, odnoszące się numerycznie do zadanych przez tut. organ pytań:

1.Czy usługa wysyłki (spedycji, transportu) świadczona przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z dostawą towarów i niezbędna do dokonania dostawy i na czym ta niezbędność polega?

Odpowiedź: Tak, niezbędność polega na tym, że towar oferowany jest integralnie razem z dostawą.

2.Czy przedmiotem świadczenia zgodnie z postanowieniami umów (ustnych lub pisemnych) jest kompleksowa czynność dostawy, w ramach której będzie świadczona usługa transportu/wysyłki jako nieodłączny element dostawy towarów czy też Wnioskodawca na podstawie odrębnej umowy świadczy usługę transportu/wysyłki tych towarów na rzecz odbiorców towarów?

Odpowiedź: Przedmiotem świadczenia jest kompleksowa czynność dostawy towarów, w ramach której będzie świadczona usługa trasportu/wysyłki jako nieodłączny element dostawy towarów.

3.Kto, zgodnie z zawartą umową (ustną lub pisemną) ponosi odpowiedzialność (ryzyko) związane z uszkodzeniem towaru lub przypadkową utratą w czasie transportu?

Odpowiedź: Odpowiedzialność związaną z uszkodzeniem towaru lub przypadkową utratą w czasie transportu ponosi firma Wnioskodawcy.

4.Czy Wnioskodawca zawiera umowy (ustne lub pisemne) na dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy?

Odpowiedź: Tak.

5.Jakie miejsce jest przez strony umowy (ustnej lub pisemnej) określone jako miejsce spełnienia dostawy, czy jest to np. miejsce wskazane przez nabywcę?

Odpowiedź: Tak, adres dostawy określony przez nabywcę jest integralną częścią składanego zamówienia.

6.Czy z zawartych przez Wnioskodawcę umów z odbiorcami towarów wynika, że cena towaru obejmuje również usługę transportu/wysyłki?

Odpowiedź: Dla większości zamówień cena towaru obejmuje również cenę transportu/wysyłki, natomiast przy zamówieniach o małej wartości koszt wysyłki jest wyszczególniony na fakturze jako odrębna pozycja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 sierpnia 2014r.):

Czy za moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów za pośrednictwem firmy spedycyjnej można uznać moment wydania towaru przewoźnikowi zobowiązanemu do jego dostarczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 sierpnia 2014r.):

Zgodnie z przepisami dostawa towaru następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku sprzedaży towaru w ramach sprzedaży wysyłkowej i jego dostarczaniu za pośrednictwem firmy spedycyjnej, gdy płatność za towar następuje za pobraniem, powstają wątpliwości co do określenia momentu dostarczenia towaru i co za tym idzie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji gdy towar jest wysyłany przez sprzedawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie wydania towaru podmiotowi zobowiązanemu do dostarczenia towaru nabywcy i w związku z tym za moment powstania obowiązku podatkowego można przyjąć dzień wydania towaru firmie kurierskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej również ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?). Przy czym towarami ? stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy ? są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - art. 19a ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie produkcji opakowań z papieru oraz tektury. Niemal cały towar sprzedawany jest w ramach sprzedaży wysyłkowej i dostarczany klientowi za pośrednictwem firmy spedycyjnej w formie przesyłek kurierskich z czego znaczna większość to przesyłki płatne za pobraniem lub z odroczonym terminem płatności. Polecenie dostarczenia towaru firmie kurierskiej wydaje sprzedawca, przy czym nie posiada on umów regulujących moment przeniesienia prawa własności do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem świadczenia jest kompleksowa czynność dostawy towarów, w ramach której będzie świadczona usługa trasportu/wysyłki jako nieodłączny element dostawy towarów. Odpowiedzialność związaną z uszkodzeniem towaru lub przypadkową utratą w czasie transportu ponosi firma Wnioskodawcy. Adres dostawy określony przez nabywcę jest integralną częścią składanego zamówienia. Dla większości zamówień cena towaru obejmuje również cenę transportu/wysyłki, natomiast przy zamówieniach o małej wartości koszt wysyłki jest wyszczególniony na fakturze jako odrębna pozycja.

W tym miejscu należy wskazać, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest towar, który w swej cenie zawiera koszt transportu do odbiorcy, wówczas nie można z niego wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za dokonanie określonej dostawy, bez względu na jej poszczególne elementy, takie jak np. transport. Wyliczenie, co się składa na daną czynność ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem jak wynika z przedstawionego opisu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem głównym ? dostawą towarów, które dopełniane jest przez inne świadczenia pomocnicze ? wysyłka, spedycja, transport.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia czy moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów za pośrednictwem firmy spedycyjnej powstaje w momencie wydania towaru przewoźnikowi zobowiązanemu do jego dostarczenia.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Do celów postania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca zobowiązuje się do dostarczenia towaru, za pośrednictwem wyspecjalizowanej firmy spedycyjnej, pod wskazany przez nabywcę w umowie bądź zamówieniu adres dostawy, ryzyko uszkodzenia bądź przypadkowej utraty w czasie transportu ponosi Wnioskodawca - to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje dopiero w momencie doręczenia przez spedytora towaru nabywcy pod wskazany przez nabywcę w zamówieniu/umowie adres.

W związku z powyższym w momencie doręczenia przez spedytora towaru nabywcy następuje dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w którym przyjmuje, że dzień wydania towaru firmie kurierskiej jest momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.