Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymania w drodze aportu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymania w drodze aportu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. rozważa w przyszłości podwyższenie kapitału zakładowego, przy czym podwyższenie to zostanie pokryte w drodze wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci dwóch przedsiębiorstw, w ten sposób, że dwaj udziałowcy Spółki równocześnie (w ramach jednej czynności podwyższenia kapitału zakładowego) wniosą jako aport prowadzone przez siebie niezależnie przedsiębiorstwa.

Pierwszy z dwóch udziałowców Spółki - Pani Maria G. wniesie przedsiębiorstwo, które prowadzi obecnie jako osoba fizyczna (czynny podatnik VAT), zajmujące się hurtowym obrotem materiałami budowlanymi. Przedsiębiorstwo to stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, w skład wnoszonego przez Panią Marię G. przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie przenaszalne składniki majątkowe, takie jak:

1. nieruchomości: hala magazynowa z budynkiem przeznaczonym do obsługi kupujących, parking,
2. wyposażenie biurowe: zestawy komputerowe z drukarkami, meble biurowe,
3. regały magazynowe, waga samochodową,
4. samochody ciężarowe, ładowarka kołowa,
5. pozostałe aktywa: należności od kontrahentów, środki pieniężne w kasie oraz na rachunku bankowym, towary na magazynie,
6. zobowiązania wobec dostawców towarów,
7. prawa oraz zobowiązania wynikające z umów (w tym umów handlowych),
8. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
9. inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, należące do udziałowca wnoszącego aport oraz inne zobowiązania.

Drugi udziałowiec Pan Łukasz G. wniesie przedsiębiorstwo, które prowadzi obecnie jako osoba fizyczna (czynny podatnik VAT), zajmujące się także hurtowym obrotem materiałami budowlanymi. Przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, w skład wnoszonego przez Pana Łukasza G. przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie przenaszalne składniki majątkowe, takie jak:

1. inwestycja w obcym środku trwałym - plac magazynowy z ogrodzeniem, piec grzewczy, przebudowane biuro, oświetlenie zewnętrzne, instalacja alarmowa,
2. wyposażenie biurowe: zestawy komputerowe z drukarkami, meble biurowe,
3. samochody osobowe, ciężarowe, przyczepy, żuraw Hiab, wózki widłowe, kosiarki, pilarka, krawędziarka, częściowo objęte umowami leasingu,
4. namioty na towary,
5. pozostałe aktywa: należności od kontrahentów, środki pieniężne w kasie oraz na rachunku bankowym, towary na magazynie,
6. zobowiązania wobec dostawców towarów,
7. prawa oraz zobowiązania wynikające z umów (w tym umów handlowych),
8. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
9. inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c należące do spółek wnoszących aport oraz inne zobowiązania.

Pan Łukasz G. nie wniesie w ramach aportu praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości wykorzystywanych przez niego do prowadzenia hurtowni materiałów budowlanych (tj. placu magazynowego, pomieszczeń biura). Nieruchomości te Pan Łukasz G. dzierżawi obecnie na podstawie umowy zawartej z Panią Marią G. Dzierżawione nieruchomości stanowią własność Pani Marii G. i prawo ich własności zostanie wniesione do Spółki w ramach aportu - przedsiębiorstwa wnoszonego przez Panią Marię G. Wniesienie prawa dzierżawy nieruchomości aportem do Spółki przez Pana Łukasza G. jest więc niecelowe i niemożliwe, bowiem Spółka stanie się właścicielem tych nieruchomości w związku z aportem wnoszonym przez Panią Martę G. Wniesienia prawa dzierżawy nieruchomości przez Pana Łukasza G. jest zatem dla Spółki zbyteczne, gdyż Spółka uzyska prawa własności do tych nieruchomości.

Nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę każdemu z udziałowców w zamian za otrzymane przedsiębiorstwo będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego przez każdego z nich przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem zobowiązań wchodzących w skład każdego z przedsiębiorstw. Wartość przedsiębiorstw zostanie określona w oparciu o dokumentację księgową przedsiębiorstw, z uwzględnieniem sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego wyceny składników rzeczowych przedsiębiorstw. Po wniesieniu dwóch przedsiębiorstw aportem do Spółki, Spółka zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas przez udziałowców wnoszących aporty działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia przedsiębiorstw - tj. działalność z zakresu hurtowego handlu materiałami budowlanymi (działalność opodatkowaną podatkiem VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy nie będą dokonywane przez Spółkę zmiany w przeznaczeniu nabytych przedsiębiorstw, wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami ich majątku...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu przez spółkę z o.o., spółka je nabywająca jest w związku z treścią art. 91 ust. 9 ustawy, zobowiązana jedynie do dokonania ewentualnych korekt określonych art. 91 ust. 1-8 ustawy, w sytuacji, gdy nie będą dokonywane przez Spółkę zmiany w przeznaczeniu nabytego majątku, obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami nie wystąpi.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. W świetle art. 91 ust. 9 tej ustawy w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, jeśli w ramach wnoszonych przedsiębiorstw Pani Maria G. i Pan Łukasz G. wykonywali wyłącznie czynności opodatkowane i nabywca (Wnioskodawca - Spółka z o.o., w której dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za aporty - przedsiębiorstwa) także będzie wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane, to nabycie przedsiębiorstw przez Spółkę będzie czynnością, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku i usług. W sytuacji, gdy nie będą dokonywane przez Spółkę zmiany w przeznaczeniu nabytego majątku, obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami nie wystąpi.

Spółka będzie mogła oczywiście dysponować składnikami przedsiębiorstwa, zaś w razie sprzedaży osobom trzecim wchodzących w skład przedsiębiorstwa towarów wystawiać będzie na rzecz faktury VAT i rozliczać z tego tytułu podatek należny.

Powyższe stanowisko podatnika jest uzasadnione wcześniejszymi interpretacjami podatkowymi w podobnych sprawach (patrz przykładowo pismo z dnia 31 marca 2011 r. Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-204/11-2/KOM).

W załączeniu wnioskodawca przedkłada swój odpis z KRS oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej dla Pani Marii G. i Pana Łukasza G., potwierdzające prowadzenie przez nich działalności gospodarczej, mającej stanowić aporty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. I tak, w ust. 1 tego artykułu postanowiono, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego (...).

Stosownie do ust. 2 i 2a powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Artykuł 91 ust. 7b ustawy o VAT stanowi w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Art. 91 ust. 7d ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powstaje gdy w okresie obowiązywania korekty w stosunku do nabytych towarów lub usług zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego może nastąpić z kilku przyczyn. Przede wszystkim jest to zmiana przeznaczenia towarów lub usług, dla których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub takie prawo nie przysługiwało, a w okresie korekty nastąpiło zdarzenie, które spowodowało, że to prawo uległo zmianie.

Druga przyczyna dokonania korekty istnieje dla podatników, którzy wykonują czynności zwolnione i opodatkowane. Mają oni obowiązek, po zakończeniu roku podatkowego, skorygowania podatku naliczonego odliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, z uwzględnieniem proporcji obliczonej zgodnie z powołanym wyżej art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ww. korekt spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku gdy nabyte składniki przedsiębiorstwa nie będą wykorzystywane przez nabywcę przedsiębiorstwa do czynności opodatkowanych pozytywną stawką podatku VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca tj. Spółka z o.o. otrzyma od osób fizycznych w drodze wkładów niepieniężnych dwa niezależne od siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. Po wniesieniu dwóch przedsiębiorstw aportem do Spółki z o.o., Spółka zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas przez udziałowców wnoszących aporty działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia przedsiębiorstw - tj. działalność z zakresu hurtowego handlu materiałami budowlanymi (działalność opodatkowaną podatkiem VAT). Nabyty w drodze aportu majątek przedsiębiorstw będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zatem nie wystąpi u nabywcy przedsiębiorstw obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania nabycia w drodze aportu przedsiębiorstw została zawarta w odrębnym postanowieniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.