1. Czy dzierżawca nieruchomości ma prawo naliczyć podatek od towarów i usług VAT w związku (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2008r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 13 sierpnia 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży parceli gruntowej, która była przedmiotem dzierżawy, a dzierżawca wybudował na niej obiekty budowlane.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada prawo własności nieruchomości położonej w C., w sąsiedztwie drogi wojewódzkiej.

Od 1 stycznia 1999r. nieruchomość znajdowała się - jako pozostająca w granicach pasa drogi wojewódzkiej - w zarządzie Zarządu Dróg Wojewódzkich w X. W 2000r. nieruchomość, jako niezabudowana, została wydzierżawiona przez ZDW p. W. R. Umowa ta była systematycznie przedłużana na wniosek dzierżawcy. W 2006r., na mocy aneksu do umowy dzierżawy, nieruchomość wydzierżawiona została na okres 10 lat.

Nieruchomość zabudowana została przez dzierżawce obiektem gastronomiczno-usługowym (Karczma 'U'), na podstawie pozwolenia na budowę Starosty z dnia 31 stycznia 2001r.

Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w X, decyzją z dnia 27 października 2003r., wyraził zgodę na uruchomienie lokalu i ta data przyjmowana jest jako dzień wydania pozwolenia na użytkowanie obiektu.

Następnie nieruchomość zabudowana została obiektem kotłowni dobudowanym do budynku gastronomiczno-usługowego, na podstawie pozwolenia Starosty na budowę z dnia 9 luty 2007r.

W 2007 r. dzierżawca wystąpił do Zarządu Województwa z wnioskiem o sprzedaż na jego rzecz dzierżawionej przez niego nieruchomości, w trybie bezprzetargowym, z odliczeniem od ceny zakupu nakładów poniesionych przez niego na ulepszenie nieruchomości.

Zgodnie z art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami Sejmik, w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały może zwolnić z obowiązku zbycia nieruchomości w drodze przetargu w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz osoby, która dzierżawi nieruchomość na podstawie umowy zawartej co najmniej na 10 lat, oraz nieruchomość ta została zabudowana na podstawie zezwolenia na budowę.

W 2007r. określona została wartość rynkowa omawianej nieruchomości z tym, że w operacie szacunkowym wartość tę rozbito na:

1. wartość rynkową prawa własności nieruchomości, oraz
   
2. wartość rynkową nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wzniesienie karczmy i pozostałych obiektów.
   
   

W przypadku sprzedaży ww. nieruchomości w drodze bezprzetargowej na rzecz dzierżawcy - p. W. R., warunki zbycia nieruchomości dotyczące rozliczenia nakładów poniesionych przez niego na ulepszenie dzierżawionej nieruchomości ustalone zostaną w rokowaniach, a protokół z rokowań stanowić będzie podstawę do zawarcia umowy sprzedaży (zgodnie z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Przyjmuje się, iż rozliczenie poniesionych przez dzierżawcę nakładów nastąpi poprzez potrącenie od ceny nabycia nieruchomości (tj. wartości rynkowej nieruchomości) kwoty odpowiadającej wartości rynkowej nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wzniesienie karczmy i pozostałych obiektów. Wobec tego dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty kwoty odpowiadającej wartości rynkowej prawa własności nieruchomości.

Z uwagi na konieczność rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na ww. nieruchomości powstaje wątpliwość, czy rozliczenie tych nakładów między Województwem a dzierżawcą należy opodatkować podatkiem od towarów i usług VAT.

W przypadku nieuzasadnionego naliczenia przez dzierżawcę podatku VAT, Województwu nie będzie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Przedstawione zdarzenie przyszłe zostało uzupełnione przez Wnioskodawcę pismem z dnia 11 sierpnia 2008r. w sposób następujący:

W sytuacji sprzedaży bezprzetargowej nieruchomości zabudowanej m. in. Karczmą na rzecz dzierżawcy nieruchomości ? p. W. R. nie dojdzie do takiego rozliczenia nakładów między stronami umowy dzierżawy, jakie miałoby miejsce w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy z p. W. R.

P. W. R. nie przeniesie na Województwo nakładów poczynionych przez siebie na nieruchomości, a tym samym nie będzie On występował do Województwa z jednoczesnym roszczeniem o zapłatę przez Województwo kwoty odpowiadającej wysokości nakładów.

Dzierżawca ? p. W. R. będzie nieprzerwalnie w posiadaniu Karczmy i innych obiektów wzniesionych przez Niego na nieruchomości, obecnie jako dzierżawca, a po podpisaniu umowy sprzedaży bezprzetargowej jako właściciel nieruchomości. W wyniku sprzedaży nieruchomości przez Województwo na rzecz dzierżawcy ? p. W. R. dojdzie do zlania praw własności i praw wynikających z umowy dzierżawy w osobie dzierżawcy.

Dzierżawca z tytułu umowy sprzedaży bezprzetargowej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Województwa jedynie kwoty odpowiadającej wartości rynkowej prawa własności nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dzierżawca nieruchomości ma prawo naliczyć podatek od towarów i usług VAT w związku z nakładami poniesionymi przez niego na ww. nieruchomości w sytuacji, gdy nie będzie miało miejsca rozwiązanie umowy dzierżawy i związane z tym rozliczenie nakładów pomiędzy stronami, a jedynie dzierżawca - nabywca z tytułu ceny nabycia nieruchomości zapłaci Województwu kwotę odpowiadającą wartości prawa własności nieruchomości bez uwzględniania znajdujących się na niej obiektów budowlanych ...
   
2. Czy przy omawianej sprzedaży, jeżeli umowa zostanie zawarta po upływie 5 lat od roku, w którym zakończono budowę ww. obiektu Karczmy, czynność ta zwolniona będzie od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy odnosząc się do kwestii prawa dzierżawcy do naliczenia podatku od towarów i usług VAT w związku z nakładami poniesionymi przez niego na ww. nieruchomości, zdaniem Urzędu Marszałkowskiego w przypadku sprzedaży bezprzetargowej nieruchomości na rzecz jej dzierżawcy, rozliczenie nakładów pomiędzy Województwem a dzierżawcą nie powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w omawianym przypadku na Województwo nie zostanie przeniesione posiadanie do obiektów budowlanych wzniesionych przez dzierżawcę na dzierżawionej przez niego nieruchomości. Z kolei art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że usługą jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Oznaczałoby to, że opodatkowaniu podlega każde odpłatne działanie na rzecz Województwa. Należy wskazać jednakże, iż w przedstawionym przypadku wydzierżawiający - Województwo nie zatrzymuje nakładów w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy i przyjęciem nieruchomości. W wyniku sprzedaży bezprzetargowej nieruchomości na rzecz jej dzierżawcy nastąpi zlanie prawa własności i praw wynikających z umowy dzierżawy w jednej osobie dzierżawcy. Nie będzie więc miało miejsca rozwiązanie umowy dzierżawy i związane z tym rozliczenie nakładów, a więc nie dojdzie między stronami do wzajemnych świadczeń (tj. przejęcia przez Województwo obiektów wzniesionych przez dzierżawcę za zapłatę dzierżawcy kwoty odpowiadającej poniesionym nakładom).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania sprzedaży bezprzetargowej ww. nieruchomości. Urząd Marszałkowski stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy umowa sprzedaży zostanie zawarta po upływie 5 lat od roku, w którym zakończono budowę ww. obiektu Karczmy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, budynek Karczmy będzie uznawany wówczas za towar używany, a tym samym sprzedaż obiektu, jak i gruntu, na którym jest posadowiony, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu ?prawo do rozporządzania jak właściciel? nie można interpretować jako ?prawa własności? lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. ?Dostawa towarów? nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym występujące na gruncie prawa prywatnego.

Oderwanie pojęcia ?dostawa towarów? od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

W tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, np. przepisy art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego odnoszące się do części składowych gruntu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem opodatkowaniu podlega dostawa terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. Przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. Ustawodawca wskazując na możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, posłużył się kryterium przeznaczenia terenu. Skoro o przeznaczeniu terenu decydują władze lokalne, które w decyzji o warunkach zabudowy przeznaczyły przedmiotową działkę pod inwestycję gastronomiczno - usługową, to dostawa tej nieruchomości gruntowej nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. W konsekwencji dostawa ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów usług.

Pomiędzy Zarządem Dróg Wojewódzkich a Panem W. R. doszło do zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości niezabudowanej, której właścicielem jest Województwo.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64 poz. 1693 ze zm.), przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych, stosownie do art. 694 K.c. Przepisy Kodeksu cywilnego regulują prawa i obowiązki stron, i tak w myśl art. 676 jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zaś na podstawie art. 705 K.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 K.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 K.c.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna ? sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że sprzedaż nieruchomości nastąpi przed zakończeniem umowy dzierżawy, a między stronami umowy dzierżawy nie dojdzie do rozliczenia nakładów. P. W. R. nie przeniesie na Województwo nakładów poczynionych przez siebie na nieruchomości, a tym samym nie będzie występował do Województwa z jednoczesnym roszczeniem o zapłatę przez Województwo kwoty odpowiadającej wysokości nakładów. Zatem między stronami nie dojdzie do wzajemnych rozliczeń (tj. przejęcia przez Województwo obiektów wzniesionych przez dzierżawcę za zapłatę dzierżawcy kwoty odpowiadającej poniesionym nakładom).

Reasumując, mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nabycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy. Takiej sytuacji nie przewidują też przepisy art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). W związku z powyższym wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 K.c. Określenie ?ulepszenia? z art. 676 K.c. dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 K.c. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

Zatem w przedmiotowej sprawie dostawa wystąpi tylko po stronie Województwa ? dostawa terenu budowlanego opodatkowana stawką 22%.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT, ponieważ jak wskazano wyżej wystąpi tylko dostawa terenu budowlanego, a nie dostawa terenu budowlanego wraz z budynkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.