Brak możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT przez podmiot niezarejestrowny jako (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pod nazwą ?xxx?. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2012r. (data wpływu 19 czerwca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP3/443-531/12/AZ z dnia 5 czerwca 2012r. oraz pismem z dnia 26 czerwca 2012r. (data wpływu 29 czerwca 2012r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Gmina zrealizowała inwestycję ?xxx?. Koszt całkowity zadania wraz z podatkiem VAT wyniósł 1 170 362,70 zł. Projekt uzyskał dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO W 2007-2013 w kwocie 510 000,00 zł.

W dniu 11 marca 2010r. Gmina uzyskała interpretacje indywidualną (IBPP4/443-362/10/AZ) na temat możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu. Interpretacja potwierdziła stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT.

Zakończenie rzeczowe realizacji nastąpiło w dniu 31 grudnia 2011r. natomiast zakończenie finansowe 24 lutego 2012r. Projekt został zakończony, a kwota podatku należnego nie został obniżona o kwotę podatku naliczonego zgodnie z uzyskaną interpretacją.

W ramach projektu wybudowano zorganizowane zaplecze sportowo ? rekreacyjne wykorzystywane przez mieszkańców Gminy, a także turystów i letników. Powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura ? boisko do piłki nożnej, architektura krajobrazu, ścieżki spacerowe, pozwala na organizację imprez kulturalno ? sportowych.

Jednym z elementów projektu jest budynek letniej kawiarenki. W chwili obecnej Gmina planuje wydzierżawić budynek kawiarenki w drodze przetargu. W budynku ma być prowadzona działalność gastronomiczna.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że w trakcie realizacji inwestycji Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonanych w związku z jej realizacją (na podstawie interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010r. Nr IBPP4/443-362/10/AZ).

Powstałe w wyniku realizacji projektu zaplecze sportowo rekreacyjne nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zaplecze powyższe będzie ogólnodostępne i udostępniane nieodpłatnie. Do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie wykorzystywany wyłącznie budynek letniej kawiarenki.

Gmina jest w stanie wyodrębnić zakupy związane wyłącznie z budową kawiarenki z całości zakupów związanych z budowanym zapleczem sportowo ? rekreacyjnym Gmina występowała jako nabywca w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji projektu. Inwestycja była realizowana w zakresie zadań własnych.

W związku z powyższym niezbędne jest uzyskanie kolejnej interpretacji czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu ?xxxx? w przypadku dzierżawy budynku letniej kawiarenki i w jakim zakresie ? czy od całej inwestycji, czy tylko od kwoty przypadającej na budynek letniej kawiarenki?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 12 czerwca 2012r.), w przypadku zrealizowanego zadania Gmina będzie miała możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w poniesionym koszcie zakończonej inwestycji wyłącznie w zakresie części związanej z budową letniej kawiarenki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi przepisami odliczenie podatku VAT przysługuje ? co do zasady ? w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych.

Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu), ma charakter bezwzględny. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane tylko w części do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w części w jakiej nabyte towary i usługi są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina zrealizowała inwestycję ?...?. Zakończenie rzeczowe realizacji nastąpiło w dniu 31 grudnia 2011r. natomiast zakończenie finansowe 24 lutego 2012r. Projekt został zakończony, a kwota podatku należnego nie została obniżona o kwotę podatku naliczonego.

W ramach projektu wybudowano zorganizowane zaplecze sportowo ? rekreacyjne wykorzystywane przez mieszkańców Gminy, a także turystów i letników. Inwestycja była realizowana w zakresie zadań własnych. Powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura ? boisko do piłki nożnej, architektura krajobrazu, ścieżki spacerowe, pozwala na organizację imprez kulturalno ? sportowych.

Jednym z elementów projektu jest budynek letniej kawiarenki. W chwili obecnej Gmina planuje wydzierżawić budynek kawiarenki w drodze przetargu. W budynku ma być prowadzona działalność gastronomiczna.

W trakcie realizacji inwestycji Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonanych w związku z jej realizacją.

Powstałe w wyniku realizacji projektu zaplecze sportowo rekreacyjne nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zaplecze powyższe będzie ogólnodostępne i udostępniane nieodpłatnie. Do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie wykorzystywany wyłącznie budynek letniej kawiarenki.

Gmina jest w stanie wyodrębnić zakupy związane wyłącznie z budową kawiarenki z całości zakupów związanych z budowanym zapleczem sportowo ? rekreacyjnym Gmina występowała jako nabywca w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji projektu.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W treści wniosku wskazano, że zaplecze sportowo rekreacyjne nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zaplecze powyższe będzie ogólnodostępne i udostępniane nieodpłatnie. Do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie wykorzystywany wyłącznie budynek letniej kawiarenki.

Należy zauważyć, że nieodpłatne udostępnianie infrastruktury jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl cytowanych przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych tj. w omawianym przypadku budowa zaplecza sportowo - rekreacyjnego oraz jego wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnianie przez Gminę terenów rekreacyjnych, jest czynnością wykonaną w celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców, a zatem w celu prowadzonej działalności, tym samym jest czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową zaplecza rekreacyjno ? sportowego udostępnianego nieodpłatnie.

Natomiast odrębnego rozpatrzenia wymaga kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową letniej kawiarenki, która Gmina planuje wydzierżawić.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy również zwrócić uwagę na przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 73 poz. 392), w myśl którego zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cytowanego powyżej przepisu wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje zatem, że zakupy dokonane w związku z budową letniej kawiarenki służyć będą działalności generującej podatek należny, czyli pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę letniej kawiarenki.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego będzie miał możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w poniesionym koszcie zakończonej inwestycji wyłącznie w zakresie części związanej z budową letniej kawiarenki, należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia również wymaga, iż realizując przysługujące Gminie prawo do odliczenia w części związanej z budową letniej kawiarenki, należy mieć na względzie unormowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cytowanym art. 86 ust. 1. Art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W trakcie realizacji inwestycji Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonanych w związku z budową letniej kawiarenki, natomiast z chwilą podjęcia decyzji o jej wydzierżawieniu, z uwagi na zmianę sposobu wykorzystania budynku, zmianie uległo również prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na jego budowę. Tym samym w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 90 ust. 7 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.