Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję (...)

24.9.2014

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) ? Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Stowarzyszenie) oprócz działalności statutowej prowadzi również działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach działalności statutowej Stowarzyszenie prowadzi m.in. działalność edukacyjną ?gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalne. Przy szkołach prowadzona jest także stołówka szkolna i internat. Działalność gospodarcza to usługi najmu, organizowanie imprez okolicznościowych oraz usługi krótkotrwałego zakwaterowania i usługi gastronomiczne. Działalność edukacyjna objęta jest systemem oświaty w rozumieniu ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty i korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Na działalność edukacyjną Stowarzyszenie otrzymuje dotacje ze Starostwa Powiatowego. W ramach działalności Stowarzyszenie uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem VAT, jak przychody z najmu, przychody z organizacji imprez okolicznościowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania oraz z usług gastronomicznych, a także przychody zwolnione z podatku, jak opłaty uczniów za obiady w stołówce szkolnej, opłaty uczniów za internat oraz przychody z najmu mieszkań.

Stosownie do wyżej wymienionych przychodów Stowarzyszenie ponosi wydatki, od których odlicza podatek VAT naliczony w ten sposób, że:

w odniesieniu do wydatków ściśle związanych z edukacją oraz przychodami zwolnionymi z podatku ? VAT nie jest odliczany,
w odniesieniu do wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT odliczany jest w całości,
w odniesieniu do wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną dla których nie jest możliwe bezpośrednie odniesienie do poszczególnych rodzajów sprzedaży, jak koszty administracyjne, koszty mediów, koszty remontów budynków wykorzystywanych do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej (przy czym wydatki na remont budynków maja charakter odtworzeniowy wynikający z bieżącej eksploatacji budynków) itp., w 2013 roku podatek naliczony odliczony został według proporcji ustalonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 90 ust. 9 ustawy o VAT.

W 2014 r. oraz w latach następnych proporcja sprzedaży zostanie ustalona zgodnie z art. 90 ust. 3 jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Przy wyliczeniu proporcji nie zostaną uwzględnione przychody niepodlegające opodatkowaniu tj. dotacje ze Starostwa Powiatowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględnić wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z podatku VAT, a pominąć przychody niepodlegające opodatkowaniu (dotacje ze Starostwa Powiatowego)?
Czy w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków ogólnych oraz wydatków remontowych związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz niepodlegającą VAT, Stowarzyszenie ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w roku 2014 i latach następnych, a proporcję o której mowa w art. 90 ust. 9 w roku 2013?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu od pierwszego pytania Wnioskodawca uważa, że przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy uwzględnić wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z podatku VAT, a pominąć przychody niepodlegające opodatkowaniu jak np. dotacje. Wspomniany powyżej przepis powołuje się na pojęcie obrotu. Zawarta w art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT regulacja mówi, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jako sprzedaż, jak określono w art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z tego wynika, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określając sposób wyliczenia proporcji sprzedaży odnosząc się do pojęcia obrotu, stanowi, iż do kalkulacji współczynnika sprzedaży należy wziąć pod uwagę wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Konsekwentnie więc, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny zatem wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania drugiego zauważyć należy, że jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest zasada neutralności wyrażająca się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada ta została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z powyższym, uzasadnionym jest więc stwierdzenie, iż ponoszone przez Stowarzyszenie wydatki ogólne oraz remontowe mają również niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi, a więc przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT. W celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do ponoszonych przez Stowarzyszenie wydatków ogólnych oraz remontowych, nie jest ono w stanie jednoznacznie przyporządkować ich do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz znajdujących się poza opodatkowaniem podatku VAT. Jak wskazuje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Taki sposób ustalania obrotu został określony w art. 90 ust. 3 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków ogólnych oraz remontowych, Stowarzyszenie w 2014 r. oraz w latach następnych, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wiąże się to z faktem, iż ponoszone przez Stowarzyszenie wydatki ogólne czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynków służących działalności opodatkowanej i zwolnionej, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, pomoce naukowe, energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, zakupy środków czystości oraz remontowe są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionym oraz przychodami niepodlegającymi podatkowi VAT. W 2013 r., natomiast, Stowarzyszenie miało prawo do ustalenia z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego szacunkowej proporcji sprzedaży gdyż w latach wcześniejszych nie wykonywało czynności zwolnionych ze sprzedaży i proporcja wstępna, ustalona na zasadach ogólnych, nie byłaby reprezentatywna dla prowadzonej działalności w 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zatem jeżeli Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym czyli 2012 nie osiągnął obrotu o którym mowa w ust. 3, lub obrót w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego proporcję Wnioskodawca mógł ustalić z naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku, czy też niepodlegające opodatkowaniu).

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu tej ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: ?(?) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy?.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Stowarzyszenie) oprócz działalności statutowej prowadzi również działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności statutowej Stowarzyszenie prowadzi min, działalność edukacyjną ? gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalne. Przy szkołach prowadzona jest także stołówka szkolna i internat. Działalność gospodarcza to usługi najmu, organizowanie imprez okolicznościowych oraz usługi krótkotrwałego zakwaterowania i usługi gastronomiczne. W ramach działalności Stowarzyszenie uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem VAT, jak przychody z najmu, przychody z organizacji imprez okolicznościowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania oraz z usług gastronomicznych, a także przychody zwolnione z podatku, jak opłaty uczniów za obiady w stołówce szkolnej, opłaty uczniów za internat oraz przychody z najmu mieszkań. Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków ściśle związanych z edukacją oraz przychodami zwolnionymi z podatku nie odlicza podatku VAT, w odniesieniu do wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT odlicza w całości, natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną dla których nie jest możliwe bezpośrednie odniesienie do poszczególnych rodzajów sprzedaży w 2013 roku podatek naliczony odliczony został według proporcji ustalonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Przy wyliczeniu proporcji nie zostaną uwzględnię przychody niepodlegające opodatkowaniu tj. dotacje ze Starostwa Powiatowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględnić wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z podatku VAT, a pominąć przychody niepodlegające opodatkowaniu.

Jak wykazano powyżej czynności niepodlegające nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu tej ustawy.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie czynności niepodlegające opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków ogólnych takich jak koszty administracyjne, koszty mediów, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w roku 2014 i w latach następnych i proporcji o której mowa w art. 90 ust. 9 w roku 2013.

Zaznaczenia jednak wymaga, że z odmienną sytuacją możemy mieć do czynienia w przypadku wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. będących nakładami na wytworzenie nieruchomości.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza bowiem szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że w przypadku ponoszenia nakładów na budynek, budowlę lub ich części, istotne jest czy stanowiły one ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, czy też był to remont.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem ? zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) ? jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu składnika majątkowego na inny,
rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
modernizacja, tj. unowocześnienie składnika majątkowego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej.

Zatem, zasadnicza różnica między remontem a ulepszeniem polega na tym, że przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środków trwałych lub ich części składowych w trakcie ich eksploatacji. Remont ma na celu przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej (nawet przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii), natomiast ulepszenie ma na celu zwiększenie wartości użytkowej obiektu.

Biorąc powyższe pod uwagę w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z remontem budynków które ? jak wskazał Wnioskodawca ? mają charakter odtworzeniowy wynikający z bieżącej eksploatacji budynków nie znajdzie zastosowanie powyższy art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków ogólnych oraz wydatków remontowych związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku VAT i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w roku 2014 i w latach następnych oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 9 w roku 2013.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga, czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował świadczone przez siebie usługi do czynności opodatkowanych lub zwolnionych oraz czy faktycznie dotacje ze starostwa powiatowego stanowią przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem nie było to przedmiotem wniosku, nie sformułowano pytania w tym zakresie.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.