Prawo do odliczania na bieżąco naliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania na bieżąco naliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację aplikacyjnych projektów badawczych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza, korzystając ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, zrealizować nowy budynek Wydziału Filologicznego. Wydział ten realizuje wyłącznie usługi edukacyjne. Dokumentacja techniczna budynku nie przewiduje powierzchni przeznaczonej na wynajem np. na usługi gastronomiczne. Można przypuszczać natomiast, iż w budynku sporadycznie może być realizowana sprzedaż opodatkowana np. wynajęcie na kilka godzin sali dydaktycznej podmiotowi zewnętrznemu, dzierżawa miejsca pod automat serwujący napoje, itp. Absolutnie nie zmienia to natomiast faktu, iż Wnioskodawca buduje budynek dydaktyczny z przeznaczeniem na działalność edukacyjną (zwolnioną z VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczania na bieżąco całości lub części naliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę budynku wydziału...
2. Czy sporadyczne wystąpienie sprzedaży opodatkowanej jest wystarczającą przesłanką do odzyskiwania części naliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę budynku...
3. Czy w sytuacji faktycznego wystąpienia sprzedaży opodatkowanej po oddaniu budynku do użytku (pomimo wcześniejszego założenia, iż budynek służył będzie wyłącznie sprzedaży zwolnionej) możliwe jest przedstawienie korekty deklaracji VAT z wnioskiem o zwrot VAT od wydatków inwestycyjnych, w wysokości odpowiadającej wskaźnikowi sprzedaży, określonemu dla całego podmiotu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli realizuje budynek z przeznaczeniem na prowadzenie działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, nie przysługuje mu prawo do obniżania kwoty należnego podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z intencją ustawodawcy trudno uznać, iż sporadyczne wystąpienie sprzedaży opodatkowanej w okresie eksploatacji budynku (np.

jednorazowe wynajęcie sali dydaktycznej, postawienie automatu z napojami) jest wystarczającą przesłanką do złożenia korekty deklaracji VAT i odliczenia, odpowiadającej wskaźnikowi struktury, części naliczonego podatku VAT od wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku. Sporadyczne wystąpienie sprzedaży opodatkowanej nie zmienia bowiem przeznaczenia budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS wielokrotnie zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia ? jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas ? po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych ? odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza, korzystając ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, zrealizować nowy budynek Wydziału Filologicznego.

Wydział ten realizuje wyłącznie usługi edukacyjne.

Dokumentacja techniczna budynku nie przewiduje powierzchni przeznaczonej na wynajem np. na usługi gastronomiczne. Budynek dydaktyczny budowany jest z przeznaczeniem na działalność edukacyjną zwolnioną z VAT.

Zatem, ze względu na brak związku poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego projektu ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (usługi edukacyjne), Wnioskodawca nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Nie została bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże w treści wniosku wskazano również, że Wnioskodawca dopuszcza możliwość, iż w budynku który powstanie w efekcie realizacji projektu, sporadycznie będzie realizowana sprzedaż opodatkowana (np. wynajęcie na kilka godzin sali dydaktycznej podmiotowi zewnętrznemu, dzierżawa miejsca pod automat serwujący napoje, itp.).

Tut. organ pragnie wskazać, jak to uczynił powyżej, iż jeżeli Wnioskodawca zakłada, że będzie wykorzystywał nabyty towar lub usługę (w omawianej sprawie budynek dydaktyczny) do czynności zwolnionych czy pozostających poza zakresem VAT, prawo do odliczenia co do zasady nie będzie mu przysługiwać. Należy jednakże wziąć pod uwagę fakt, że prawo to może zaktualizować się w momencie, gdy faktycznie towary lub usługi (nowopowstały budynek dydaktyczny Wydziału Filologicznego) zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a więc takich, z którymi wiąże się prawo do odliczenia.

Nie ulega wątpliwości, iż w praktyce gospodarczej koncepcja co do sposobu wykorzystania przez Wnioskodawcę danego towaru lub usługi (mienia) może ulegać zmianom. Zmiany ?przeznaczenia? towaru lub usługi spowodowane mogą być okolicznościami niezależnymi od Wnioskodawcy lub też jego celowym działaniem.

Konsekwencją tego typu zmian przeznaczenia może być zmiana w zakresie związku nabytego towaru lub usługi z działalnością opodatkowaną. Będzie tak w każdym przypadku, gdy czynności faktycznie wykonane z wykorzystaniem nabytego towaru lub usługi (budynku dydaktycznego) podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach odmiennych niż czynności pierwotnie zakładane (np. czynność opodatkowana VAT w miejsce czynności zwolnionej).

Tut. Organ zaznacza, iż ustawodawca przewidział takie sytuacje, co znajduje swoje odzwierciedlenie w tekście ustawy o podatku od towarów i usług.

W takim przypadku należy mieć na uwadze unormowania wynikające przepisów art. 90 i 91 ustawy o podatku VAT, które znajdują zastosowanie w przypadku gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, lub w latach następnych nastąpiłaby zmiana przeznaczenia zakupionych nabytych towarów i usług (budynku dydaktycznego) a tym samym zmieniłyby się okoliczności warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z treści art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-6 (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zatem w przypadku gdyby faktycznie po oddaniu do użytkowania nowopowstającego budynku dydaktycznego Wydziału Filologicznego w poszczególnych latach podatkowych pojawiły się sporadyczne przypadki wynajmu sal dydaktycznych lub powierzchni pod automaty serwujące napoje, Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonania ponownej analizy przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem przepisów art. 91 ustawy.

Tut. organ pragnie dodatkowo zaznaczyć, iż w takiej sytuacji pomimo zmiany przeznaczenia towarów i usług (budynku dydaktycznego) tj. np. wystąpienia sporadycznych czynności opodatkowanych VAT, w miejsce dotychczas występujących wyłącznie czynności zwolnionych) może pojawić się sytuacja, iż Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dokonania korekty rocznej. Korekta roczna bowiem nie powinna być dokonywania w sytuacji gdy różnica między proporcją odliczenia określoną wstępnie, a proporcją realną, nie przekracza 2 punktów procentowych. Ustawodawca w tym przypadku użył przy tym bezwarunkowego zwrotu: ?korekty nie dokonuje się?. Wnioskodawca zatem może nie mieć wyboru czy dokonać tej korekty, czy też nie, w sytuacji gdy różnica jest mniejsza lub równa 2 punkty procentowe.

Ustawodawca w art. 91 ust. 1, wyraźnie wskazuje, iż korekta po zakończeniu roku dokonywana jest w zależności od wielkości różnicy pomiędzy proporcją wstępną, a realną wyrażoną w punktach procentowych. Należy wskazać, iż punkt procentowy używany jest bowiem do wyrażania bezwzględnych zmian wielkości standardowo wyrażanych w procentach.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę budynku dydaktycznego, budowanego z przeznaczeniem na działalność edukacyjną. Natomiast w sytuacji gdyby faktycznie po oddaniu budynku do użytku (pomimo wcześniejszego założenia, iż budynek będzie służył wyłącznie sprzedaży zwolnionej) rzeczywiście wystąpiła sporadyczna sprzedaż opodatkowana (wynajęcie sali dydaktycznej czy też powierzchni pod automat serwujący napoje) Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z uwzględnieniem unormowań wynikających z art. 91 ustawy o VAT. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nie wystąpi zmiana przeznaczenia budynku. Zatem potencjalnie mogą pojawić się okoliczności, w których Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia (zwrotu różnicy) podatku naliczonego z tego tytułu w wysokości odpowiadającej wskaźnikowi sprzedaży, określonemu dla całej uczelni.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.