Określenie miejsca świadczenia usług magazynowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012r. (data wpływu 10 lutego 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcę łączy z Kontrahentem czeskim, umowa, na podstawie której Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahenta usługi magazynowo-logistyczne i transportowe. Kontrahent jest spółką prawa czeskiego z siedzibą w Republice Czeskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu opakowaniami, w tym w Polsce. Działalność ta w Polsce jest prowadzona przy pomocy polskich przedsiębiorców, w tym Wnioskodawcy. Wg posiadanych przez Wnioskodawcę informacji Kontrahent Czeski nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w postaci zakładu, oddziału lub biura. Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahenta usługi:

1. logistyki magazynowej polegające na wykonywaniu następujących czynności:
   • przyjmowanie towaru do położonego w Wodzisławiu Śląskim magazynu od czeskiego kierowcy, który dostarcza towar z samochodu na rampę magazynową, sprawdzanie zgodności dostawy z dokumentami przewozowymi, wprowadzanie kodów kreskowych do czytników, porównywanie ilości deklarowanej z ilością faktycznie dostarczoną, oględziny towaru pod kątem ewentualnych uszkodzeń, przewożenie wózkiem widłowym na wyznaczone miejsce w magazynie, podpisanie dokumentów przewozowych albo, w razie niezgodności w zakresie powyższych elementów ? uruchomienie procedury ustalonej przez Kontrahenta,
   • na podstawie informacji otrzymanych od wykonujących czynności pod a), po sporządzeniu dokumentu Pz, wprowadzanie do komputerowej ewidencji magazynowej rodzaju i ilości otrzymanego towaru oraz przekazania potwierdzenia przyjęcia do systemu 'SAP' Kontrahenta,
   • składowanie towaru w magazynie,
   • udostępnianie informacji o aktualnym stanie magazynowym
     ? z systemu Wnioskodawcy na stronie internetowej www,
     ? z systemu Kontrahenta na zakładce w programie 'SAP',
     z których korzystają bezpośrednio klienci Kontrahenta.
   • wydawanie towaru z magazynu obejmujące
     ? logowanie się klientów Kontrahenta do systemu Wnioskodawcy i sporządzanie przez nich wywołań na towary określonego rodzaju i ilości,
     ? przyjmowanie wywołań przez Wnioskodawcę, przygotowywanie towaru do wysyłki i organizację transportu,
     ? załadunek towaru na samochody krajowych przewoźników oraz wypisywanie dla nich dokumentów Wz,
   • przekazywanie informacji o wydaniach do systemu 'SAP' Kontrahenta przy wykorzystaniu czytnika kodów kreskowych,
   • przenoszenie informacji o wydaniach na stronę internetową Wnioskodawcy,
   • pomniejszanie stanu magazynowego na stronie internetowej Wnioskodawcy i w systemie 'SAP' Kontrahenta,
2. transportowych z magazynu Wnioskodawcy do klientów Kontrahenta na terenie Polski. Klientów wskazuje Kontrahent, transport wykonują wyłącznie przewoźnicy krajowi i wyłącznie po terytorium Polski

Magazyn został przystosowany do świadczenia usług logistyki magazynowej i transportowych (wykonanie doków załadunkowych i wyładunkowych).

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym miejscem świadczenia usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, to jest, w okolicznościach sprawy, Opava w Czechach, czy też ma tu zastosowanie przepis art. 28e w związku z art. 28b ust. 1 tej ustawy, to znaczy, że wymienione usługi należy zakwalifikować jako związane z nieruchomością ? magazynem prowadzonym przez Wnioskodawcę, a miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia magazynu w Wodzisławiu Śląskim. Kwestia ta ma podstawowe znaczenia dla ustalenia miejsca opodatkowania tych usług, w Polsce albo w Czechach.

Zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce położenia magazynu. Ponieważ przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług nie daje definicji usług związanych z nieruchomościami, należy przyjąć, że zasadniczo każde związanie usługi z nieruchomością powoduje, że usługa ta jest związana z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu. Kwalifikacja ta ulega wzmocnieniu w przypadku, kiedy istnienie określonej nieruchomości jest warunkiem koniecznym świadczenia usługi. W przypadku usług magazynowo-logistycznych, których częścią są usługi transportowe, związanie z nieruchomością, w skład której wchodzi magazyn jest powyższego, kwalifikowanego rodzaju, skoro usługi te polegają na przyjmowaniu towaru do magazynu, przechowywaniu go w magazynie i wydawaniu oraz pobieraniu z magazynu w celu przetranspotowania do odbiorcy. Bez nieruchomości, w skład której wchodzi magazyn, świadczenie tych usług byłoby niemożliwe.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2011r., sygn. akt III Sa/Wa 1968/10 (Lex nr 794168), dotyczący bardzo zbliżonego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są świadczone usługi w zakresie magazynowania, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku ? rozumie się przez to:
   • podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   • osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot ?usług związanych z nieruchomościami? stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż zdaniem tut. Organu powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). Zatem zakres ten nie obejmuje tylko sytuacji polegających na oddaniu usługobiorcy nieruchomości do używania.

Świadczenie kompleksowe Wnioskodawcy składa się z dwóch usług tj. usługi magazynowo ? logistycznej w ramach której wykonywane są takie czynności jak:

• rozładunek i przyjęcie towarów klienta do magazynu,
• przechowywanie towarów,
• zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny,
• inwentaryzację stanów magazynowych oraz bieżące informowanie Kontrahenta o stanach magazynu za pośrednictwem systemu informatycznego,

oraz z usługi transportowej.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998r. w sprawach połączonych C 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym ustalając kwestie miejsca świadczenia, odnosić się trzeba do usługi głównej a nie do usług pomocniczych.

Zdaniem tut. organu sednem świadczonej usługi jest przechowywanie towarów (magazynowanie).

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług składowania, czy magazynowania. Według definicji zawartej w 'Słowniku języka polskiego PWN', magazynować oznacza natomiast ?składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu? (W-wa 2005r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. Organu, spełniają magazyny Wnioskodawcy. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą składowania w niej towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są składowane.

Zatem aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Składowanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie. Nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w której jest realizowana. Celem gospodarczym zlecającego dane świadczenie jest zaspokojenie jego potrzeb w zakresie przechowywania towarów w konkretnym miejscu i przez określony okres czasu.

Analizując zatem zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywane przez Spółkę usługi składowania ? jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi (budynkiem, budowlą), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.