Brak było także podstaw, aby organy podatkowe mogły - w myśl poglądu ETS wyrażonego w wyroku z (...)

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka skierowała do organu podatkowego pytanie, jaką stawkę podatku od towarów i usług (dalej VAT) należy stosować do opodatkowania dostawy takiego zestawu, jeżeli oba produkty wchodzące w jego skład są opodatkowane wg różnych stawek (7% czy 22%).

Zdaniem Spółki stawka VAT dla zestawu powinna odpowiadać stawce VAT, którą opodatkowana jest dostawa produktu wiodącego. Jednocześnie Spółka wskazała, że przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich produktów wchodzących w skład zestawu, także produktu dodatkowego.

Spółka wezwana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej - Op) poprzez dokładne określenie produktów i zestawów, jakich dotyczy pytania, wyjaśniła w piśmie z dnia 22 czerwca 2005 r., że rozważa prowadzenie akcji marketingowej w opisanej postaci wobec wielu produktów, jednakże zasady przedstawione w jej piśmie będą niezmiennie wobec każdego ewentualnego zastawu. Każdy zestaw - podkreśliła Spółka - będzie pakowany tak, że niemożliwe będzie jego rozdzielenie bez zniszczenia opakowania, a nadto będzie posiadał własny kod EAN, tj. kod paskowy.

Postanowieniem z dnia ... sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe i wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku dostawy przedmiotowych 'zestawów' należy stosować stawki podatku odrębnie dla poszczególnych jego elementów składowych. Natomiast odnośnie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wchodzących w skład zestawu, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził pogląd, iż Spółce takie prawo przysługuje na ogólnych zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej - uptu).

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie podnosząc, iż sporne zestawy będące przedmiotem zapytania, mają stanowić całość i nie mogą być rozłączone bez utraty ich właściwości. W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że jest to jeden i nierozerwalny produkt fabryczny. Ponadto, jak podkreśliła Spółka, stosując wykładnię zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu, produkt taki nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest możliwości jego sklasyfikowania wg PKWiU.

W dalszej części zażalenia Spółka podniosła, iż składniki przedmiotowych zestawów są pakowane w opakowania uniemożliwiające samodzielną sprzedaż każdego z osobna bez zniszczenia opakowania. Nie można zatem - zdaniem Spółki - twierdzić tak jak organ podatkowy, że będąca przedmiotem zapytania transakcja polega na sprzedaży dwóch towarów, z których każdy winien być opodatkowany osobno. Spółka wyjaśniła, że w każdym zestawie ma być produkt główny, do którego dołączany jest produkt promowany, a potrzeba ustalenia stawki podatku zachodzi jedynie w odniesieniu do tego promowanego produktu.

Decyzją z dnia ... lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. DIS wskazał, iż wysokość stawek podatkowych nie może być regulowana w drodze interpretacji organu podatkowego, czy też uznania Spółki, kwestie tę regulują bowiem wyłącznie przepisy uptu oraz rozporządzeń wykonawczych. DIS podkreślił, że dla zastosowania tej samej stawki podatku w odniesieniu do obydwu produktów sprzedawanych w zestawie konieczne jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy towarem podstawowym, a towarem do niego dołączonym (np. taki związek istnieje w przypadku sprzedaży czasopisma zawierającego odpowiedzi na pytania z testu zamieszczonego na płycie CD załączonej do publikacji). W przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i załączonym w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów, co - w przypadku, gdy każdy z nich podlega innej stawce VAT - wymaga odrębnego wykazywania ich wartości dla potrzeb naliczania podatku od towarów i usług.

Ponadto DIS wskazał, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego przewidują obniżoną stawkę podatkową lub zwolnienie od podatku dla dostawy określonego wyrobu w zestawie, to bez wyraźnego uregulowania prawnego ta stawka lub zwolnienie nie dotyczy dostawy poszczególnych elementów zestawu. DIS podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż zmiana formy sprzedaży z opakowania jednostkowego na opakowanie zbiorcze (zestaw), bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru. Powyższe, zdaniem DIS, uzasadnia również fakt, iż w nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak 'zestaw'. Natomiast elementy tego 'zestawu', jako konkretne produkty będąc przedmiotem klasyfikacji PKWiU - podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Pismem z dnia 27 marca 2006 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 41 uptu, poprzez uznanie, iż nierozerwalnie złączony zestaw, składający się z dwóch produktów, z których jeden - określany jako wiodący - opodatkowany jest inną stawka podatkową niż drugi produkt stanowiący dodatek, powinien podlegać opodatkowaniu jak dwa oddzielnie sprzedawane produkty. W ocenie Spółki, zestaw będący przedmiotem obrotu stanowi nierozerwalną całość, która jest zbywana przez Spółkę jako jeden przedmiot, znajdujący się w jednym opakowaniu opatrzonym jednym kodem. Rozdzielenie takiego produktu zarówno w wymiarze fizycznym, jak i rachunkowo-podatkowym jest niemożliwe i spowodowałoby tylko, iż zestaw straci swoje właściwości, a faktura dokumentująca dokonaną przez Spółkę sprzedaż będzie musiała zawierać dwie odrębne pozycje, z różnymi stawkami podatkowymi, pomimo że przedmiotem transakcji będzie jedna rzecz.

Ponadto, Spółka podkreśliła, iż faktura dokumentująca zakup takiego zestawu nie rozdziela poszczególnych jego elementów, a zatem Spółka, która dokonuje jego dalszej odprzedaży, nie zna wartości poszczególnych składników zestawu i tym samym nie ma możliwości opodatkowania ich różnymi stawkami podatkowymi. Spółka podkreśliła, iż w takiej sytuacji, gdy podatnikowi znana jest jedynie wartość całego zestawu, nie zaś wartości poszczególnych jego składników, przepisy uptu nie regulują kwestii, jaką stawkę podatkową zastosować do tego typu transakcji.

W ocenie Spółki, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie można rozdzielić produktów wchodzących w skład zestawu, dlatego też konieczne jest określenie produktu, który będzie produktem wiodącym i opodatkować cały zestaw stawką właściwą dla tego produktu.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 14 a § 1 i § 2 Op organy podatkowe udzielają pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie wniosku podatnika, w którym podał on w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie. Organy podatkowe, wydając interpretację, opierają się wyłącznie o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i nie prowadzą w tym zakresie własnych ustaleń. Potwierdza to treść art. art. 14a § 5 Op, który stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. I choć regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Op znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji, to jednak uznać należy, że intencja ustawodawcy była w tej kwestii jasna. Oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania, nie może też zastępować ewentualnego postępowania podatkowego. Przeciwko stosowaniu przepisów działu IV Op w toku postępowania o wydanie interpretacji opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny (por. np.: B. Brzeziński i M. Masternak; Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Pod. Nr 4 z 2005 roku).

Zdaniem Sądu, dla oceny prawidłowości udzielanej podatnikowi interpretacji nie mają znaczenia elementy stanu faktycznego podane, czy to w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie udzielenia interpretacji, czy też w skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowanej do sądu administracyjnego. Po pierwsze uznanie, że podatnik występujący z wnioskiem o interpretację, może uzupełniać stan faktyczny w zażaleniu, albo w skardze, pozostawałoby w sprzeczności z przepisem art. 14 a § 2 zd. drugie Op, wskazywałoby bowiem na to, że skoro podatnik, polemizując ze stanowiskiem organu podatkowego, uzupełniał stan faktyczny na dalszych etapach postępowania, to nie przedstawił go w sposób wyczerpujący w swoim wniosku. Po drugie jednak akceptacja takiego działania podatnika, dawałyby mu praktycznie niczym nie ograniczoną możliwość podważania zasadności stanowiska organu podatkowego przez odpowiednie 'dawkowanie' elementów stanu faktycznego, czy to na etapie postępowania przed organem II instancji, czy to już na etapie postępowania sądowego. W każdym takim przypadku, wobec uzupełnienia stanu faktycznego, musiałoby dojść do uznania, że pierwotne stanowisko organu podatkowego musi te nowe, dodatkowe elementy uwzględniać, a to prowadziłoby każdorazowo do uchylenia postanowienia bądź decyzji.

W konsekwencji, oceniając stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, sąd nie może uwzględnić tych elementów stanu faktycznego, które Spółka przedstawiła w zażaleniu i w skardze, wskazując, że będące przedmiotem zapytania zestawy mają stanowić całość i nie mogą być rozłączone bez utraty ich właściwości, ponieważ stanowią jeden i nierozerwalny produkt fabryczny. Nie można też, zdaniem Sądu, uwzględnić zawartej w skardze informacji, iż rozdzielenie takiego produktu - zestawu jest niemożliwe, albowiem zestaw straciłby swoje właściwości. Uwzględnienie elementów stanu faktycznego podanych w zażaleniu i w skardze jest niemożliwe także z tego powodu, że przynajmniej częściowo są one ze sobą sprzeczne. Tylko na marginesie wskazać można, że o ile we wniosku Spółka wskazywała, że przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich produktów wchodzących w skład zestawu, także produktu dodatkowego, co sugerować by mogło, że poszczególne produkty wchodzące w skład zestawu nabywane są oddzielne, a przynajmniej znana jest wartość poszczególnych elementów zestawu, to w skardze podkreśliła, iż faktura dokumentująca zakup takiego zestawu nie rozdziela poszczególnych jego elementów, a zatem Spółka, która dokonuje jego dalszej odprzedaży, nie zna wartości poszczególnych składników zestawu i tym samym nie ma możliwości opodatkowania ich różnymi stawkami podatkowymi.

Formułując swoje pytanie Spółka wyraźnie wskazała, że wprowadza do sprzedaży towar - zestaw, składający się z dwóch produktów, który ma być oferowany pod marketingowym hasłem 'kup dwa - płać za jeden'. Spółka w pytaniu nie podniosła, tak jak to uczyniła później, że zestaw ten stanowi jeden, nierozerwalny produkt fabryczny, lecz zaznaczyła jedynie, że klient będzie nabywał zestaw jako całość i za całość będzie płacił. Spółka nie wykazała, aby pomiędzy elementami zestawu istniał jakikolwiek związek funkcjonalny i to pomimo, iż była wzywana przez organ podatkowy do uzupełnienia stanu faktycznego przez dokładne określenie produktów i zestawów. W tych warunkach organy podatkowe nie miały podstaw, aby udzielić interpretacji odmiennej. Zgodnie bowiem z art. 5 ust.

1 uptu opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy za towary uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Jeżeli zatem - jak to wynikało z przedstawionego stanu faktycznego - przedmiotem dostawy był zestaw dwóch produktów, pomiędzy którymi brak było związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego, w szczególności zaś na uznanie produktu promowanego za cześć składową rzeczy albo przynależność, to organy podatkowe nie mogły uznać, że przedmiotem dostawy jest jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 uptu.

Spółka w swoim wniosku nie wskazała także, aby pomiędzy wchodzącymi w skład zestawu produktami istniał jakikolwiek związek funkcjonalny. Brak było także podstaw, aby organy podatkowe mogły - w myśl poglądu ETS wyrażonego w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. (C-231/94, op. OTS z 1996r. nr. 2395) - potraktować taką dostawę w sposób kompleksowy, albo uznać, że dostawa produktu promowanego ma znaczenie dla możliwości skorzystania z produktu wiodącego (por. wyr. ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-308/96 i C-94/97, OTS z 1998 r. I-0000). Organy podatkowe nie mogły w tych warunkach uznać także, że związek pomiędzy obydwoma produktami jest tego rodzaju, że produkt promowany dzieli - jak to ujął ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 - 'los podatkowy' produktu wiodącego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.

Referencje

1401/HTI/4407/14-125/05/BT, decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego

I FSK 994/07, wyrok zwykłego składu NSA