Obowiązki płatnika w odniesieniu do wspólnika, którego udziały są umarzane dobrowolnie za wynagrodzeniem.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 30 maja 2012 r. nr ILPB1/415-269/12-2/AP oraz ILPB3/423-85/12-2/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 30 maja 2012 r., natomiast w dniu 5 czerwca 2012 r. Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przekształcić się w spółkę osobową (spółkę komandytową). Zysk Spółki z lat ubiegłych był przez Wspólników w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników w całości bądź w części przeznaczany na kapitał zapasowy bądź rezerwowy Spółki, bądź też inne cele, nie był natomiast wypłacany jako dywidenda na rzecz Wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zyski lat ubiegłych, co do których Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwałę o przeznaczeniu ich na kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy bądź też inny określony w uchwale cel, niewypłacone natomiast na rzecz Wspólników, stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. określona na dzień przekształcenia wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Termin ?zysk niepodzielony? nie jest zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego, bilansowego ani handlowego.

Z przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zasadniczo (o ile umowa spółki nie stanowi inaczej) decyzja o podziale zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, które podejmując uchwałę w tym zakresie, przeznacza zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego bądź to na wypłaty dla wspólników, bądź to na utworzenie czy powiększenie kapitału zapasowego lub rezerwowego. W uchwale wspólnicy mogą zatem dowolnie zadysponować zyskiem wykazanym przez Spółkę i nie musi on być przeznaczony wyłącznie na wypłaty dla Wspólników. Zysk, wypracowany przez Spółkę, może w szczególności zostać przeznaczony na kapitał zapasowy lub rezerwowy, przy czym - zgodnie z trafnym stanowiskiem doktryny - wskazać należy, że w takiej sytuacji przestaje on w ogóle ?podpadać? pod pojęcie zysku. Taki zysk nie stanowi bowiem ani zysku do podziału (za ostatni rok obrotowy), ani też zysku niepodzielonego za lata ubiegłe, stając się częścią majątku własnego Spółki.

Zdaniem Spółki, już samo zatem podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników (niezależnie od tego, czy na jej mocy dojdzie do wypłaty zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego na rzecz wspólników, czy też utworzony / powiększony zostanie kapitał zapasowy bądź kapitał rezerwowy spółki) konstytuuje podział zysku, a wspólnicy mogą już w samej umowie spółki określić zasady podziału zysku, postanawiając, że jego część wypłacona będzie tytułem dywidendy, natomiast pozostała część - przeznaczona na fundusz (kapitał) rezerwowy bądź zapasowy. Stanowisko to potwierdzone jest również przez przedstawicieli doktryny (tak m.in. A. Kidyba, w: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz, Warszawa, s. 345-346; D. Szubielska: Czy niepodzielony zysk spółki powinien być opodatkowany, Monitor Podatkowy nr 5/09; W. Pyzioł, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa, s. 381) oraz orzecznictwo (m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1059/09).

Za podobną wykładnią definicji podziału zysku przemawia również brzmienie art. 192 k.s.h., zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. W przepisach k.s.h. pojęcie zysku niepodzielonego występuje zatem obok pojęcia zysku wykazanego za ostatni rok obrotowy i obok pojęcia kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. Przez zysk niepodzielony - na gruncie kodeksu spółek handlowych - należy zatem rozumieć jedynie zysk wykazany w sprawozdaniach finansowych spółki za lata ubiegłe, co do którego nie podjęto jakiejkolwiek decyzji o jego przeznaczeniu. Pojęcie zysków niepodzielonych nie obejmuje natomiast zysku netto wykazywanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za ostatni rok obrotowy, ani środków znajdujących się na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych, nawet jeśli pochodzą one historycznie z zysku.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 231 § 2 ust. 2 k.s.h., przedmiotem obrad zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty, a zatem każda uchwała zgromadzenia wspólników w sprawie przeznaczenia zysku powinna być traktowana jako jego podział.

Zdaniem Spółki, o prawidłowości powyższego stanowiska świadczy również przepis art. 260 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku spółki. Należy zatem uznać za prawidłowy pogląd, iż uchwała przekazująca część zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy), a następnie na podwyższenie kapitału zakładowego, konstytuuje, co do zasady, podział zysku, gdyż mimo braku faktycznej wypłaty na rzecz wspólników powoduje ona zwiększenie wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów (akcji). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Ponieważ - zdaniem Spółki - kwoty przeznaczone przez Wspólników na kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe nie stanowią zgodnie z powyższą argumentacją zysków niepodzielonych w rozumieniu powołanego przepisu, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie niewypłacony Wspólnikom zysk, który został podzielony uchwałą zgromadzenia wspólników w jeden z wyżej opisanych sposobów (przeznaczony na kapitał zakładowy bądź kapitały rezerwowe). ?Zysk niepodzielony? w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy bowiem utożsamiać z zyskiem wykazanym przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do którego nie podjęto ani uchwały o podziale (zyski, które nie zostały w żaden sposób rozdysponowane). Jedynie taki zysk Spółki będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem ?niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych? zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki odpowiadają pojęciu ?niepodzielone zyski? użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadnie zatem Wnioskodawca przyjął, że już samo podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników konstytuuje podział zysku, a tym samym kwoty przeznaczone przez wspólników na kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu powołanego przepisu.

Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Reasumując stwierdzić należy, iż użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin ?niepodzielone zyski? obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki.

Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, iż zyski lat ubiegłych, co do których Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwałę o przeznaczeniu ich na kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy bądź też inny określony w uchwale cel, niewypłacone natomiast na rzecz Wspólników, stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako dochód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej zobowiązana będzie - jako płatnik - do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy w zakresie ciążących na Nim obowiązków płatnika, nie ma natomiast zastosowania dla wspólników spółki.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.