Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu: 27 stycznia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 7 października 2007 r. Wnioskodawczyni sprzedała razem z mężem mieszkanie nabyte 30 listopada 2005 r. w związku ze złożonym oświadczeniem, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży małżonkowie w ciągu dwóch lat przeznaczą na własne cele mieszkaniowe, w październiku 2009 r. dokonali stosownego rozliczenia. Złożyli Oni PIT-23, a od niezwolnionej z podatku dochodowego kwoty zapłacili podatek wraz z odsetkami.

Cele na jakie zostały przeznaczone środki ze sprzedaży to:

1. Zakup działki budowlanej.
2. Koszty notarialne związane z zakupem ww. działki.
3. Prace wykończeniowe domu, w którym mieszkają, potwierdzone fakturami.
4. Spłatę kredytu mieszkaniowego odsetek zgodnie z zestawieniem z banku w części dotyczącej sprzedanej nieruchomości.

Kredyt zaciągnięty był na trzy cele:

1. Sprzedane mieszkanie w tym:
   1. refinansowanie poniesionych wydatków na zakup mieszkania,
   2. remont tego mieszkania,
   3. zamianę spółdzielczego, lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo do tego lokalu.
2. Spłatę, czyli refinansowanie pożyczki mieszkaniowej zaciągniętej w dniu 6 lipca 2005 r., która została wykorzystana na prace wykończeniowe domu, w którym mieszkają.
3. Zaspokojenie potrzeb własnych.
   
   

W rozliczeniu przychodu ze sprzedaży ujęto tylko tę część kredytu, która dotyczyła sprzedanego mieszkania. Wg pozycji wyszczególnionych w umowie kredytowej na ten cel zostało przeznaczone 62,57% wysokości kredytu. w takiej też wysokości (62,57%) odliczono odsetki.

Zainteresowana nie odliczała odsetek od kredytu w myśl art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obwiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Czy spłacony, omawiany wyżej kredyt, w części przeznaczonej na cel 2, tj. spłatę pożyczki mieszkaniowej i cel 3, tj. zaspokojenie potrzeb własnych, może stanowić podstawę zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, jednym z celów, na który był udzielony kredyt mieszkaniowy, była spłata pożyczki mieszkaniowej. Pożyczka wykorzystana została na własne cele mieszkaniowe w postaci wydatków poniesionych na wykańczanie domu, w którym mieszka Zainteresowana wraz z mężem.

Kredyty refinansowe nie są wyłączone z kategorii kredytów pożyczek uprawniających do zwolnienia podatkowego. Fakt przeniesienia zobowiązania do innego banku nie zmienił pierwotnego przeznaczenia pożyczki.

Zwrot ?zaspokojenie potrzeb własnych? oznacza środki przeznaczone na wykończenie domu, w którym mieszkają. Ustawa nie precyzuje jaki okres czasu mieści się pod pojęciem ?przed dniem uzyskania przychodu?. Oznacza to, że mogą to być wszelkie kredyty i pożyczki zaciągnięte w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej pod warunkiem, że będą to cele mieszkaniowe. w związku z tym, że kredyt mieszkaniowy udzielony przez bank, jak sama nazwa wskazuje jest kredytem przeznaczonym na własne cele mieszkaniowe i na takie w pełni został wykorzystany, Wnioskodawczyni uważa, że spłacony kapitał wraz z odsetkami zarówno przed uzyskaniem przychodu, jak i po dacie sprzedaży, pozwala skorzystać ze zwolnienia podatkowego w 100% wg zestawienia z banku.

Potwierdzenie swojego stanowiska w kwestii kredytu refinansowego, Zainteresowana znalazła między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 grudnia 2009 r., i SA/Ke 515/09.

Wnioskodawczyni uważa, że art. 21 ust 1 pkt 32 lit e), pozwala na dokonanie korekty złożonej deklaracji PIT-23 o wartość nieodliczonej części kredytu i pomniejszenie swojego zobowiązania podatkowego oraz wystąpienie z prośbą o zwrot nadpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli przedmiotowe mieszkanie w 2005 r., do ustalenia skutków podatkowych jego zbycia należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 i 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e)

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację ? na cele mieszkalne ? własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z powyższego wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki.

Należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia m. in. mieszkania musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej.

Katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty. Należy uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu refinansowego.

Bez znaczenia jest w tym wypadku fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż przypadający Wnioskodawczyni przychód ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania w części przeznaczonej na spłatę kredytu służącego spłacie kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega zwolnieniu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym samym, od tej części przychodu należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z zapisem art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Natomiast w odniesieniu do części przychodu przeznaczonej na spłatę przedmiotowego kredytu mieszkaniowego w zakresie zaspokojenia potrzeb własnych, którymi ? jak wyjaśnia Zainteresowana przy okazji formułowania swojego stanowiska w sprawie ? w przedmiotowej sprawie są środki przeznaczone na wykończenie domu, w którym mieszkają wraz z mężem, stwierdzić należy co następuje.

Biorąc pod uwagę wcześniej wskazane przepisy, stwierdzić należy, iż wydatki przeznaczone na wykończenie własnego domu mieszkalnego spełniają ustawowe przesłanki zwolnienia w zakresie celu wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania.

Jednakże z istoty rozwiązania zawartego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na ww. cele, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku. Warunek wydatkowania dotyczy bowiem wyłącznie przychodu ze sprzedaży, a nie jakichkolwiek posiadanych przez podatnika środków finansowych. Przy tym, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na ww. cele jest data faktycznego wydatkowania przychodu, bowiem przepis ten wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonym w tej umowie.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika jednak, aby taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Oznacza to zarazem, iż przychód może zostać wydatkowany wyłącznie do wysokości zobowiązań kredytowych obciążających kredytobiorcę na dzień uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości.

Reasumując, stwierdzić należy, iż nie można uznać, że w przypadku uprzedniej spłaty części wskazanego kredytu, przychód uzyskany przez Zainteresowaną ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania został wydatkowany w tej części na cele mieszkaniowe. Rzeczona część zobowiązania kredytowego w istocie nie została bowiem spłacona z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy do tej spłaty doszło zanim Wnioskodawczyni tenże przychód uzyskała; wobec tego spłata ta musiała nastąpić z innych środków.

W związku z powyższym, przypadający Zainteresowanej przychód ze sprzedaży mieszkania w części odpowiadającej wysokości tychże wydatków nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego jest opodatkowany 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przedmiotowemu zwolnieniu podlega jedynie przychód ze sprzedaży mieszkania w części wydatkowanej na przedmiotowe wykończenie domu dopiero od momentu osiągnięcia tegoż przychodu przez Zainteresowaną.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli mieszkania, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla męża Wnioskodawczyni.

Mąż Zainteresowanej, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB2/415-147/10-4/TR, interpretacja indywidualna