Opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

17.5.2013

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 kwietnia 2009 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni stała się użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej o powierzchni 190,51 m².

Zakupiona nieruchomość położona jest we W.

Wartość nabytej na podstawie ww. aktu notarialnego nieruchomości (dalej zwaną: ?Nieruchomością?) wyniosła 760 000,00 zł.

Cena zakupu tej nieruchomości została częściowo sfinansowana ze środków pochodzących z udzielonego Wnioskodawczyni kredytu. Kredyt ten przyznany został przez ?A? Bank S.A. na podstawie umowy z 18 lutego 2009 r. (dalej: ?kredyt bankowy z 18.02.2009 r.?) na kwotę 445 000,00 zł.

Pozostała kwota środków pieniężnych, tj. 315 000,00 zł pochodziła ze sprzedaży innej nieruchomości. Środki te Zainteresowana przeznaczyła na nabycie ww. Nieruchomości realizując własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w nieobowiązującym już art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ?ustawa o PIT?).

W dniu 11 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego za kwotę 1 090 000,00 zł. Na poczet tej kwoty otrzymała 240 000,00 zł tytułem zadatku.

Pozostałą część, tj. 850 000,00 zł kupujący Nieruchomość wpłacił Wnioskodawczyni w następujący sposób:

kwota 431 565, 71 zł została przelana na rachunek ?A? Banku tytułem spłaty kredytu bankowego z 18.02.2009 r.,
kwota 54 021,99 zł została przelana na rachunek bankowy tytułem spłaty pożyczki udzielonej 11 maja 2010 r.
kwota 364 412,30 została przelana na rachunek bankowy Zainteresowanej.

27 września 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła wraz z pismem w przedmiocie czynnego żalu zeznanie PIT-39, w którym zadeklarowała:

w poz. 20 (przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, czyli wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie z 11 lutego 2011 r. ) - 1 090 000,00 zł,
w poz. 21 (KUP czyli udokumentowane koszty nabycia wynikające z umowy sprzedaży z 27 kwietnia 2009 r.) - 760 000,00 zł,
w poz. 23 (dochód) - 330 000,00 zł.

Jednocześnie w poz. 25 jako kwotę dochodu zwolnionego Wnioskodawczyni wpisała 330 000,00 zł. Cały bowiem przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości Zainteresowana przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe. Spłaciła kredyt bankowy z 18.02.2009, a pozostałą część środków przeznaczyła na zakup mniejszego budynku mieszkalnego.

Wnioskodawczyni jednakże błędnie zakwalifikowała jako wydatki na własne cele mieszkaniowe spłatę pożyczki w kwocie 54 021,99 zł, udzielonej w dniu 11 maja 2010 r. Spłaty tej pożyczki nie może zakwalifikować jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, gdyż środki pieniężne uzyskane z tej pożyczki wydatkowała na inne cele, niezwiązane z mieszkaniowymi. Z tego względu Zainteresowana musi skorygować uprzednio złożone zeznanie PIT-39, co będzie się wiązało z zapłatą podatku dochodowego wraz z odsetkami.

Wnioskodawczyni powzięła również wątpliwości, czy wydatki na spłatę kredytu bankowego z 18.02.2009 stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota 431 565,71 zł przeznaczona na spłatę kredytu bankowego z 18.02.2009 r., zaciągniętego na zakup zbywanej Nieruchomości stanowi dla Wnioskodawczyni wydatek kwalifikujący się do wydatków na tzw. własne cele mieszkaniowe, o których mowa art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei na podstawie 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się:

wydatki poniesione na:
- nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, w tym również na:
- spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli na nabycie m.in. budynku mieszkalnego.

Komentowane przepisy pozwalają zatem na zastosowanie zwolnienia do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe ostatecznie przeznaczonego na te cele.

Ponadto istotne jest to, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia w uprawnionej instytucji kredytowej mającej siedzibę w Polsce, w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W świetle tych regulacji Wnioskodawczyni uważa, iż kwota 431 565,71 zł przeznaczona na spłatę kredytu bankowego z 18.02.2009 r. stanowi wydatek kwalifikujący się do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT.

Zaciągnięty na zakup Nieruchomości kredyt bankowy z 18.02.2009 r. został pozyskany przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej Nieruchomości (tj. przed datą 11 lutego 2011 r. ) czyli zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a). Kredyt ten został udzielony przez bank, mający siedzibę na terytorium Polski.

Wobec powyższego ? w ocenie Wnioskodawczyni ? kwota 431 565,71 zł przeznaczona na spłatę kredytu bankowego z 18.02.2009 r. stanowi wydatek kwalifikujący się do wydatków na tzw. własne cele mieszkaniowe, który może uwzględnić przy obliczaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (w liczniku ułamka, za pomocą którego wyliczy udział wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia Nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,

? jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z postanowień art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

wydatki poniesione na:

nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

wydatki poniesione na:

spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek ? raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ponadto należy wyjaśnić, iż z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: ?(?) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (?), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (?)? wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy, ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe, czyli na spłatę kredytu (pożyczki) muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 11 lutego 2011 roku dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w dniu 27 kwietnia 2009 roku (której zakup był sfinansowany kredytem zaciągniętym w dniu 18 lutego 2009 roku). Na poczet ceny Zainteresowana otrzymała 240 000,00 zł tytułem zadatku. Pozostałą część, tj. 850 000,00 zł kupujący Nieruchomość wpłacił Wnioskodawczyni w następujący sposób:

kwota 431 565, 71 zł została przelana na rachunek ?A? Banku tytułem spłaty kredytu bankowego z 18.02.2009 r.,
kwota 54 021,99 zł została przelana na rachunek bankowy tytułem spłaty pożyczki udzielonej 11 maja 2010 r.
kwota 364 412,30 została przelana na rachunek bankowy Zainteresowanej.

Następnie Wnioskodawczyni złożyła zeznanie PIT-39, w którym zadeklarowała:

w poz. 20 (przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, czyli wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie z 11 lutego 2011 r. ) - 1 090 000,00 zł,
w poz. 21 (KUP czyli udokumentowane koszty nabycia wynikające z umowy sprzedaży z 27 kwietnia 2009 r.) - 760 000,00 zł,
w poz. 23 (dochód) - 330 000,00 zł.

Sposób w jaki Wnioskodawczyni chce skorzystać ze zwolnienia od podatku w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego w dniu 18 lutego 2009 r. na zakup zbytej nieruchomości nie może zostać uznany za prawidłowy. W tym miejscu zwrócić należy bowiem uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który mówi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określony w pkt 1. Jednakże spłaty zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości kredytu Zainteresowana odliczyć nie może, gdyż cena sprzedaży tej nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego umowy sprzedaży, na podstawie którego Wnioskodawczyni stała się właścicielem tej nieruchomości stanowi koszt nabycia tejże nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty nabycia sprzedanej nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego dochodu. Innymi słowy, prawidłowe ustalenie dochodu winno wyglądać w ten sposób, że przychód ze sprzedaży należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad o jakich mowa w art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni wykazała zatem jako koszt uzyskania przychodu cenę zakupu sprzedanej nieruchomości, która to wartość stanowi koszt nabycia wymieniony w art. 22 ust. 6c ustawy. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży opisanej nieruchomości, zostanie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty ww. kredytów jako wydatków poniesionych na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego w badanej sprawie nie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu. Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy te wydatki powodują obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na gruncie analizowanej sprawy wydatek na nabycie, czyli cena zakupu nieruchomości, podlega odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości. Zbywając nieruchomość Wnioskodawczyni odliczyła sobie koszt jego nabycia, czyli cenę jego zakupu. U podstaw omawianego zwolnienia legło zatem założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Kredyt na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie może być odliczony, gdyż odliczeniu podlega cena jej nabycia wynikająca z aktu notarialnego zakupu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty.

Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty ? raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach, stąd stanowisko Wnioskodawczyni nie może zostać uznane za prawidłowe.

Reasumując, stwierdzić należy, iż na gruncie opisanego stanu fatycznego oraz przedstawionych uregulowań prawnych, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Nią na spłatę ww. zobowiązania kredytowego stanowią cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uprawniają Ją do skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.