Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2009 r. (data wpływu: 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący spółką z o.o., zawarł umowę ubezpieczenia z ubezpieczycielem.

Przedmiotem umowy (polisy) jest bezimienne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej organów spółki. Zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia poprawia jej sytuację rynkową, gdyż ubezpieczeni członkowie organów Spółki mogą wykonywać swoje czynności z mniejszym obciążeniem potencjalnymi skutkami finansowymi swoich decyzji, co przyczynia się do zwiększonej dynamiki rozwoju Spółki oraz pozwala na uniknięcie przyszłych strat finansowych.

Zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na rzecz członków organów Spółki nie powoduje otrzymania przez osoby będące członkami tych organów jakiegokolwiek przychodu. Opłacona składka nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia na rzecz ubezpieczonych, gdyż nie powoduje przyrostu ich majątku. Także ewentualne odszkodowania wypłacone na podstawie polisy nie zostaną wypłacone żadnemu z organów Spółki, lecz poszkodowanemu lub samej Spółce.

Członkowie organów Spółki nie będą zatem beneficjentami umowy ubezpieczenia i nie powstaną u nich przychody z tego tytułu.

Zarówno składka, jak i samo ubezpieczenie, nie jest przypisane indywidualnie do skonkretyzowanej osoby, albowiem polisa jest bezimienna i odnosi się zbiorczo do członków organów Spółki, bez względu na skład. Ze względu na to, że wśród organów podatkowych nie ma jednomyślności w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych składek na ubezpieczenie OC, zarząd Spółki dokonał zapłaty pierwszej raty podatku. Dokonując zapłaty pierwszej raty podatku, wystąpiły problemy z ustaleniem wysokości przychodu poszczególnych członków Zarządu. Ustalenie przychodu w równej wysokości dla każdego z członków Zarządu, zdaniem Spółki jest niesłuszne, ponieważ wynagrodzenie członków Zarządu wg zawartej umowy o pracę jest zróżnicowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym związanym z wykupieniem polisy OC dla członków organów Spółki, koszt opłacenia przez Spółkę składki z tytułu zawartej bezimiennej umowy ubezpieczenia stanowi przychód dla członków organów Spółki, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym związanym z wykupieniem polisy OC dla organów Spółki, koszt opłacenia przez Spółkę składki z tytułu zawartej bezimiennej umowy ubezpieczenia nie stanowi przychodu dla członków organów Spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Spółki, wspomniane ubezpieczenie OC nie jest powiązane bezpośrednio z osobą, lecz ze sprawowaną funkcją i odpowiedzialnością, a tym samym nie jest możliwe dokonanie właściwego podziału zapłaconej przez Spółkę składki. Powyższe stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt IIISA/Wa 804/09, w którym to wyroku czytamy:

?Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych ? art. 1 u.o.pd.o.f.?

?Skoro jednak ubezpieczonym jest każdy Członek Zarządu i każdy Członek Rady Nadzorczej, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa o charakterze ryczałtowym wyliczona od łącznej ilości osób w zarządzie i łącznej liczby osób w radzie nadzorczej, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej (art. 13 pkt 7 u.o.p.o.f.) jest powiększony o wymierną jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia?.

Kwalifikowanie zapłaconej przez Spółkę składki z tytułu odpowiedzialności członków organów Spółki jako przychodu konkretnej osoby nie znajduje podstawy w treści i analizie art. 11, 12, 13, w zw. z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. z treści umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika, że beneficjentem ubezpieczenia jest zawsze osoba trzecia, a nie sam ubezpieczony. Zdaniem Spółki, powyższy brak przysposobienia majątkowego po stronie ubezpieczonego dodatkowo przemawia za nie powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu opłaconej składki po stronie ubezpieczonego. Dodatkowym argumentem potwierdzającym brak powstania dodatkowego przychodu po stronie ubezpieczonego jest fakt, iż żadna z osób objętych ubezpieczeniem nie otrzyma w przyszłości jakichkolwiek wartości pieniężnych, ani innych świadczeń (nieodpłatnych, w naturze) w związku z zawartą umową ubezpieczenia. Dla ubezpieczonego przychodem mogła być jedynie kwota wypłaconego odszkodowania, co w świetle Kodeksu Cywilnego w praktyce nie jest możliwe, gdyż na podstawie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania jedynie za szkody wyrządzone osobom trzecim.

W związku z istnieniem sprzecznych interpretacji:

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/08,

• wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt i SA/Kr 704/09,

• wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt i SA/Wr 1254/09,

istnieje konieczność ujednolicenia interpretacji w związku z zasadą równości wobec prawa wszystkich podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. w myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom organów Spółki. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania, stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka organu Spółki). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono takiemu członkowi wykonywanie obowiązków.

Stosownie do powyższego, członkowie organów Spółki mogą osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m. in.:

• ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty (pkt 1),

• z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2).
  
  

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za członków organów Spółki należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin ?świadczenie? pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie ?nieodpłatnego świadczenia? ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie nie musi mieć charakteru rękodajnego. Wystarczy, że świadczeniodawca swoim działaniem powoduje, że osoba, na rzecz której jest to działanie, otrzymuje korzyści finansowe.

Ponadto sposób ustalania płatności, tj. bezimienna forma ubezpieczenia nie może stanowić przeszkody w określeniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę.

Z uwagi na to, że ilość osób objętych świadczeniem, okres, w czasie którego sprawowali funkcję oraz ich dane osobowe są niewątpliwie Wnioskodawcy wiadome, nie ma jakichkolwiek trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Zatem, uwzględniając wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej oraz ilość ubezpieczonych osób, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Nadmienić należy, iż kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków organów Spółki objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom organów Spółki stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członka organu Spółki korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy pełnione przez nich obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

W sytuacji natomiast sprawowania danej funkcji na podstawie aktu powołania lub kontraktu menadżerskiego, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy, lecz do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, iż koszt opłacenia przez Spółkę składki z tytułu zawartej bezimiennej umowy ubezpieczenia OC członków organów Spółki stanowi dla członków organów Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że zostały on wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.