Wymiana udziałów na gruncie PCC. sygn: ILPB2/436-292/14-2/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej (wymiana udziałów) ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej (wymiana udziałów).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest notariuszem dokonującym czynności notarialnych w kancelarii notarialnej prowadzonej w formie spółki partnerskiej.

Zgodnie z ustawą z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014 r. poz. 164 ze zm., dalej jako: ?Prawo o notariacie?) pod pojęciem czynności notarialnych należy rozumieć czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną.

W szczególności należy wskazać, że notariusz dokonuje następujących czynności: spisuje protokoły, sporządza akty notarialne, sporządza poświadczenia oraz sporządza inne czynności wynikające z odrębnych przepisów.

W kancelarii Wnioskodawcy jego klienci dokonują między innymi czynności związanych z wniesieniem do Spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy Spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów (tzw. ?wymiana udziałów?).

Czynności takie obejmują m.in. podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej udokumentowane sporządzonym przez Wnioskodawcę protokołem w formie aktu notarialnego, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowych udziałów lub objęciu podwyższenia wartości istniejących udziałów sporządzone w formie aktu notarialnego oraz oświadczenie nowego wspólnika o przystąpieniu do spółki oraz objęciu udziału lub udziałów sporządzone w formie aktu notarialnego.

W praktyce Wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, w których przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, w zamian za jej udziały lub akcje, są akcje lub udziały spółki kapitałowej, której siedziba albo rzeczywisty ośrodek zarządzania znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, utworzonej w jednej z form wskazanych w załączniku I do dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. EU L 46 z 21 lutego 2008 r., dalej jako: Dyrektywa), dające w niej większość głosów albo kolejne głosy w przypadku, gdy spółka do której są wnoszone udziały lub akcje posiada już większość głosów (dalej jako: ?wymiana udziałów?).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek pobrania podatku w odniesieniu do czynności związanych z wykonaniem wskazanej transakcji wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji w innej spółce kapitałowej, której siedziba albo rzeczywisty ośrodek zarządzania znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, utworzonej w jednej z form wskazanych w załączniku I do dyrektywy, dające w niej większość głosów albo kolejne głosy w przypadku, gdy spółka do której są wnoszone udziały lub akcje posiada już większość głosów, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC.

W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do czynności związanych z wykonaniem transakcji wymiany udziałów, dokonywanych w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o PCC wprowadza zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że wyłącznie wystąpienie zdarzeń enumeratywnie wskazanych w powołanym przepisie powodować może powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PCC.

Jedną z czynności podlegającą opodatkowaniu jest zawarcie umowy spółki oraz jej zmiana, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do spółek kapitałowych ustawa o PCC wskazuje, że przez zmianę umowy spółki kapitałowej należy rozumieć między innymi podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o PCC, przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlegać będzie opodatkowaniu, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się jej rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku zawarcia umowy spółki lub jej zmiany obowiązek podatkowy spoczywa na spółce.

Co do zasady, podatnik obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz do obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku z wyłączeniem jednak przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Jednocześnie art. 10 ust. 2 ustawy o PCC wprowadza regulację, zgodnie z którą notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

W konsekwencji powyższego, należy wskazać, że co do zasady, podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej posiadającej ośrodek zarządzania albo siedzibę na terytorium Polski, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy jednak wskazać, że przepis art. 2 ustawy o PCC wprowadza katalog zdarzeń, które nie podlegają opodatkowaniu, wskazując między innymi na umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

• przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
• udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
  
  

Z powyższego przepisu wynika, że podwyższenia kapitału zakładowego (zmiany umowy spółki) dokonywane w związku z tzw. transakcją wymiany udziałów, w ramach której do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce wnoszone są w postaci wkładu niepieniężnego udziały innej spółki kapitałowej dające w niej większość praw głosu lub w przypadku gdy spółka z siedzibą w Polsce posiada już większość głosów w spółce, której udziały są wnoszone, nie są objęte zakresem opodatkowania PCC.

Jedną z przesłanek warunkującą zastosowanie przedmiotowego wyłączenia jest, aby podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów były spółkami kapitałowymi.

W tym kontekście należy podkreślić, że powołany powyżej przepis art. 2 ust. 6 ustawy o PCC, wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), stanowi implementację do polskiego porządku prawnego uregulowań dyrektywy, która przewiduje korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Powyższe potwierdza treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym celem wprowadzenia przepisem art. 1 pkt 3 ustawy nowelizującej art. 2 pkt 6 było wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako ?wymiana udziałów? w spółkach kapitałowych.

Mając zatem na uwadze fakt, że wprowadzenie art. 2 ust. 6 ustawy o PCC było spowodowane koniecznością dostosowania krajowych regulacji do prawa unijnego, odkodowanie pojęć uregulowanych niniejszym przepisem powinno być dokonywane poprzez odniesienie do źródeł prawa krajowego oraz unijnego.

W konsekwencji, dla celów ustawy o PCC przez spółki kapitałowe, w ocenie Wnioskodawcy, należy rozumieć:

• polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: ksh);
• spółki europejskie określone w rozporządzeniu rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz.Urz. UE L z 2001 r. Nr 294, s. 1 ze zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz.U. Nr 62, poz. 551 ze zm.);
• spółki zdefiniowane w art. 2 dyrektywy, a szczegółowo wymienione w załączniku I do dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich.
  
  

W konsekwencji należy wskazać, że pojęcia spółki kapitałowej na gruncie ustawy o PCC nie należy ograniczać wyłącznie do spółek funkcjonujących na podstawie ksh.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie nie tylko w rezultacie prowspólnotowej wykładni przepisu wprowadzającego wyłączenie z opodatkowania transakcji tzw. wymiany udziałów, ale także w wykładni językowej poszczególnych przepisów ustawy o PCC.

Należy bowiem wskazać, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie zawęża zakresu pojęcia ?spółek kapitałowych? wyłącznie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych z siedzibą w Polsce.

W ustawie o PCC brak jest bowiem bezpośredniego odwołania do przepisów ksh w tym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zakresu znaczeniowego pojęcia ?spółka kapitałowa? wyłącznie do polskich spółek kapitałowych, dokonałby tego wprost w przepisie art. 1 pkt 2 ustawy o PCC.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (w procesie wykładni interpretatorowi nie wolno wprowadzać rozróżnień tam gdzie nie wprowadził ich sam prawodawca) pojęcie ?spółki kapitałowej? powinno być rozumiane szeroko bez ograniczenia wyłącznie do podmiotów polskich.

Również literalne brzmienie przepisów ustawy o PCC przemawia za przyjęciem szerszej interpretacji pojęcia ?spółki kapitałowej?.

Przykładowo należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o PCC wskazującego, że ?umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się (...) w przypadku spółki kapitałowej: a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo b) siedziba tej spółki jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego?.

A contrario ustawodawca dopuszcza istnienie spółek mieszczących się w definicji ?spółki kapitałowej?, które nie zostały utworzone zgodnie z prawem polskim, tj. w formach wskazanych w ksh.

Analogiczne wnioski należy wyciągnąć również z analizy przepisów art. 9 pkt 11 lit. a) i lit. b) czy art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC.

Mając na uwadze całość przytoczonych powyżej argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno na gruncie przeprowadzonej prowspólnotowej wykładni art. 2 ust. 6 ustawy o PCC, jak i na podstawie wykładni językowej przepisów ustawy o PCC, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach transakcji wymiany udziałów.

Transakcja ta, na gruncie art. 2 ust. 6 ustawy o PCC, nie będzie bowiem podlegała opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. ITPB2/436-199a/13/TJ), zgodnie z którą: ?dla skorzystania z wyłączenia konieczne jest bowiem aby wszystkie spółki biorące udział w czynności restrukturyzacyjnej miały status spółek kapitałowych, a wnoszone udziały muszą reprezentować większość głosów w spółce, której udziały są wnoszone albo stanowią udziały spółki, w której pierwsza spółka posiada już większość głosów. Analizując status Spółki, jako spółki kapitałowej, należy natomiast uwzględniać prawo Unii Europejskiej, w tym załącznik I Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału?;
• w interpretacji indywidulanej z dnia 13 stycznia 2014 r. (IPTPB2/436-120/13-7/KR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym: ?biorąc pod uwagę powyższe, jako że Cypco będzie mieć formę wyszczególnioną w załączniku I do dyrektywy, będzie spełniać warunki uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy i w konsekwencji w rozumieniu ustawy o PCC;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2013 r. (ILPB2/436-249/11-2/WS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: ?należy stwierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce wskutek wniesienia do niej przez udziałowca wszystkich udziałów w luksemburskiej spółce kapitałowej, dających spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych?.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.