Zaliczenie wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze Spółkami przejmowanymi do kosztów (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 24.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony opis następującego zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do Grupy kapitałowej (dalej: Grupa) i prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy są: wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w skład Grupy..

W celu zwiększenia efektywności działań Grupy, podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy. w wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 Spółek, w której Spółka Holdingowa - S.A., będzie akcjonariuszem czterech Spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. w celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy, Spółki, które ostatecznie mają pozostać w Grupie, będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej.

W ramach planowanej konsolidacji Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący, który ostatecznie pozostanie Spółką pionu dystrybucji energii elektrycznej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji, Spółka przejmie pozostałe Spółki z Grupy działające w tej samej linii biznesowej. w wyniku konsolidacji dojdzie więc do przejęcia przez Wnioskodawcę Spółek ?sióstr? lub innych podmiotów, które dotychczas były powiązane ze Spółką. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. w wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy, natomiast Spółki przejmowane, zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru. w zamian za udziały zlikwidowanych Spółek przejmowanych, Spółka przejmująca, wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia, kapitale zakładowym.

Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy.. Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji, jej wynikiem ma być w szczególności:

• zwiększenie efektywności zarządzania organizacją w wyniku zmniejszenia liczby ośrodków decyzyjnych;

• optymalizacja kosztów zakupów z uwagi na potencjalny wolumen zagregowanych transakcji zakupowych;

• pełna koncentracja poszczególnych zakładów / oddziałów na działalności operacyjnej i poprawie jej efektywności;

• ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzania wiedzą i transferu pracowników;

• ułatwienie dostępu do nowych technologii i wyników prac badawczo - rozwojowych oraz zmniejszenie ograniczeń w przepływie doświadczenia i zdobywania nowych kwalifikacji.

W świetle powyższego, konsekwencją przejęcia przez Spółkę przejmującą Spółek z Grupy będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym, przychodów Spółki.

W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, Spółka nabywała i będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Wydatki te w pierwszej kolejności były niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia. Po drugie, Spółka ponosi i będzie ponosić szereg wydatków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania Spółek z Grupy.

Wydatkami, o których mowa są między innymi:

• wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,

• wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących i przejmowanych),

• opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

• wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu,

• koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji,

• inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Którym Spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze Spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia Spółek przejmowanych będą w pełni stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie wymienił w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kategorii wydatków, które są ponoszone przez Spółkę w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi. w konsekwencji, kluczowym dla wskazania możliwości zaliczenia omawianych wydatków do katalogu kosztów uzyskania przychodów jest rozstrzygnięcie, czy można uznać je za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Zgodnie z przyjętą praktyką prawa podatkowego decydującym czynnikiem dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest działanie ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Podmiot ponoszący wydatek, na tle określonych okoliczności faktycznych, ma prawo uznać dany wydatek za przyczyniający się, nawet potencjalnie, do osiągnięcia przychodu. w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (Por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/01)).

Oczywistym jest, iż planowane przejęcia pozwolą na osiągnięcie przez Spółkę korzyści skali (efekt synergii), czyli obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej. Jednocześnie, przejęcia Spółek z Grupy, pozwoli Spółce przejmującej na zwiększenie przychodów Spółki w kolejnych okresach sprawozdawczych.

W konsekwencji, należy uznać, iż głównym celem planowanego połączenia jest uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez Spółkę.

Wydatki ponoszone przez Spółkę, związane z procesem przejmowania Spółek Grupy są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia omawianego połączenia. Nie ulega więc wątpliwości, iż omawiane wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania w przyszłości (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-29/07-3/AG)), cyt: ?wydatki które będą poniesione przez wnioskodawcę (przejmującego - przyp. Spółki) w związku z procesem przejęcia (...) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.

Ponadto, również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER); interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2007 r. (sygn. IBPB3/423-172/07/SD); interpretacja l Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 września 2007 r. (sygn. ZD/4061-148/07)), organy podatkowe wskazują na fakt, iż wydatki ponoszone przez podatnika w związku z połączeniem się z innymi podmiotami należy uznać za związane z przychodami osiąganymi przez podmiot przejmujący i tym samym, powinny one być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu przejmującego.

Organy podatkowe wyraźnie podkreślają, iż ?koszty związane z zatrudnieniem doradcy przygotowującego dokumenty niezbędne do podjęcia decyzji o przyjęciu najbardziej efektywnego dla Spółki modelu konsolidacji, ustalenia spodziewanych efektów procesu konsolidacji, czy też wskazania kierunków rozwoju i finansowania Spółki, jak również koszty obsługi prawnej w przyszłości są związane i mają związek przyczynowo - skutkowy, z możliwością osiągania w przyszłości przez Spółkę zwiększonych przychodów, a co najmniej są związane z zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów Spółki przed konkurencyjnymi procesami konsolidacji rynku. Efektem konsolidacji może być także obniżenie kosztów funkcjonowania Spółki poprzez uzyskanie od dostawców większych rabatów, upustów itp. z uwagi na zwiększone poprzez konsolidację wielkości zamówień, czy też dzięki efektom optymalizacji i restrukturyzacji działalności Spółki i przedsiębiorstw.(por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER)).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, wszelkie wydatki ponoszone w związku z procesem przejmowania przez Spółkę innych Spółek z Grupy są ponoszone w celu uzyskania przychodów. w konsekwencji, powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Powyższe stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w urzędowych interpretacjach (np.: wskazane powyżej). w tym kontekście, za stanowiskiem Spółki przemawiają też argumenty natury fundamentalnej - biorąc pod uwagę zasady demokratycznego państwa prawa, w tym równości oraz zasady zapewnienia jednolitości interpretacji prawa podatkowego Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wnosi o uznanie uprawnień dla Spółki w takim samym stopniu, w jakim inne podmioty takie uprawnienia nabyły w drodze obowiązujących interpretacji indywidualnych. Ponieważ takie interpretacje odwołane nie zostały, nie do pogodzenia z ww. zasadami podstawowymi byłaby sytuacja, gdyby omawiane uprawnienia nie zostały Spółce potwierdzone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Regulacje dotyczące łączenia spółek handlowych wynikają z art. 491 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepis art. 491 § 1 ww. ustawy stanowi, że spółki kapitałowe mogą się łączyć miedzy sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Z kolei art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy, stanowi, iż połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika więc, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Istotne jest również, aby były to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Powołana wyżej regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łącznie dwóch warunków, tj:

• konieczność faktycznego co do zasady poniesienia wydatku,

• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą poniesiony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do katalogu tego należą m. in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełniają określonych warunków bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Zatem, dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na regulację art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Oznacza to, że z drugiej strony wydatki poniesione na powiększenie kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Nie stanowią bowiem kosztów podatkowych wydatki mające wpływ na przysporzenia nie uważane przez ustawodawcę za przychód podatkowy. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości majątkowe wniesione na pokrycie lub podwyższenie kapitału zakładowego podatnika nie stanowią jego przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Są one bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (?).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy. Wnioskodawca został wyznaczony jako podmiot konsolidujący. w wyniku procesu konsolidacji, Wnioskodawca przejmie pozostałe Spółki z Grupy działające w pionie dystrybucji energii elektrycznej. w wyniku dokonanego przejęcia, cały majątek Spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy, tj. Spółki przejmującej. Wnioskodawca wskazał również, że w zamian za udziały zlikwidowanych Spółek przejmowanych, wyda dotychczasowym udziałowcom tych Spółek udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia, kapitale zakładowym.

W związku z planowanym połączeniem Spółek, Wnioskodawca ponosi wydatki związane z przygotowaniem i realizacją całego procesu konsolidacji, które mają wpływ na podjęcie przez Niego prawidłowej decyzji o dokonaniu konsolidacji, sposobie jej przeprowadzenia oraz zapewnienie prawidłowego przebiegu połączenia Spółek. Wydatkami, o których mowa są między innymi:

• wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących i przejmowanych),

• opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

• wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu,

• koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji,

• inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy.

Jednocześnie Wnioskodawca wnosi, że wyżej wymienione wydatki ponoszone są przez Spółkę w celu uzyskania w przyszłości (zwiększenia) przychodów, przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

Skoro wskazane przez Spółkę wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego jako niestanowiące przychodu podatkowego, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, przedmiotowe wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, mimo, że Spółka jako podmiot konsolidujący poniosła i w przyszłości będzie ponosiła wydatki związane z przeprowadzeniem procesu łączenia ze Spółkami przejmowanymi, to w związku z tym, że w ramach tego procesu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego, wydatki te nie będą stanowiły Jej kosztów uzyskania przychodów. Są one bowiem bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.