Koszty zaniechanych inwestycji. sygn: ILPB3/423-12/07/11-S/HS

11.1.2011

Koszty zaniechanych inwestycji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów ? uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 622/10 ? stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2007 r. (data wpływu 23.07.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

prawidłowe ? w części dotyczącej zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów,
nieprawidłowe ? w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat sądowych i kosztów komorniczych,
prawidłowe ? w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z planowanym nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatków związanych z planowanym przedsięwzięciem wyłącznie na tym gruncie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie realizacji inwestycji zakupu nieruchomości, budowy oraz wynajmu powierzchni handlowych będących centrami handlowo ? usługowymi. W dniu 27.04.2002 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów (trzy działki oznaczone w akcie notarialnym) położonych w K., wypłacając sprzedawcy kwotę zaliczki na poczet ceny sprzedaży w wysokości 1.500.000,00 zł. Ze względu na brak dopełnienia przez sprzedającego warunków koniecznych do zawarcia umowy przyrzeczonej, w dniu 22.09.2003 r. podatnik odstąpił od umowy przedwstępnej, jednak kontrahent nie zwrócił Spółce wpłaconej kwoty zaliczki. W związku z brakiem zwrotu wskazanej zaliczki, Spółka uzyskała sądowy tytuł egzekucyjny z tytułu zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży. Z powodu braku możliwości spłaty ww. zaliczki, użytkownik wieczysty powtórnie zaoferował sprzedaż przedmiotowych praw, którą Spółka przyjęła przez podpisanie w dniu 30.09.2005 r. notarialnej przedwstępnej umowy sprzedaży. Jednakże i w odniesieniu do tej umowy Spółka pismem z dnia 18.01.2006 r. odstąpiła od jej wykonania z przyczyn leżących po stronie sprzedającego. Przyczyną rozwiązania umów sprzedaży było niedopełnienie przez sprzedającego warunków zapewniających możliwość zrealizowania inwestycji polegającej na budowie wielkoformatowego obiektu handlowego.

W związku z powyższym Spółka poniosła następujące wydatki:

1.500.000,00 zł jako zaliczka na poczet ceny zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntów,
21.730,00 zł jako opłaty sądowe i koszty komornicze w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym przeciwko sprzedawcy prawa wieczystego użytkowania gruntów,
wydatki związane z procedurą nabycia przedmiotowego prawa:

opłaty sądowe ? 6.250,00 zł,
opłaty notarialne ? 28.329,59 zł,
tłumaczenia ? 2.952,60 zł,
opłaty skarbowe ? 1.633,00 zł,
opłaty pocztowe ? 293,15 zł,
zapłacone odsetki od pożyczki ? 93.375,91 zł,
różnice kursowe zrealizowane dotyczące spłaty pożyczek zaciągniętych na nabycie prawa wieczystego użytkowania ? 104.648,93 zł,
koszty podróży i ekspansji pośredników ? 7.963,60 zł,

wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem wyłącznie na tym gruncie, tj.:

koszty projektowe ? 24.773,45 zł,
tłumaczenia ? 652,04 zł,
wypisy i wyrysy ? 332,78 zł,
kserokopie ? 37,80 zł,
plan budowy ? 1.080,00 zł,
pozostałe koszty ? 2.479,73 zł.

W powyższym zakresie (pkt 4) budowa wielkoformatowego centrum handlowo ? usługowego nigdy nie została rozpoczęta.

W wyniku przeprowadzonej egzekucji sądowej z nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntów) będącej przedmiotem pierwszej umowy przedwstępnej, na której została ustanowiona na rzecz Spółki hipoteka w kwocie 1.200.000,00 zł w czerwcu 2007 r. Spółce zostały zwrócone następujące kwoty:

1.500.000,00 zł tytułem zwrotu zaliczki,
15.000,00 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych i egzekucyjnych,
2.500,39 zł tytułem zwrotu innych wydatków gotówkowych oraz
329.031,66 zł tytułem odsetek od należnej zaliczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jakim zakresie Spółka mogła zaliczyć poniesione wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wydatków wskazanych w pkt od 1 do 4 stanu faktycznego...
W jakim momencie Spółka uprawniona była rozpoznać poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

1. Zaliczka na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W zakresie wydatkowanej kwoty zaliczki na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie zostało ostatecznie nabyte, zapłacona kwota nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż:

wydatkowanie tej kwoty nie miało charakteru definitywnego,
wydatkowana kwota powiększałaby wartość początkową prawa wieczystego użytkowania w razie jego definitywnego nabycia, w rezultacie czego stanowiłaby koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia tego prawa,
zgodnie z art. 16 ust.
1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Tym samym, Spółka nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej zaliczki w wysokości 1.500.000,00 zł.

2. Opłaty sądowe i koszty komornicze związane z prowadzonym przez Spółkę postępowaniem egzekucyjnym wobec sprzedawcy prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W zakresie powyższych wydatków Spółka miała prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatkowana kwota była w szczególności bezpośrednio związana z przychodem jaki Spółka uzyskała w postaci odsetek od należnej zaliczki. Nie podjęcie przez Spółkę odpowiednich kroków prawnych spowodowałoby powstanie straty i uszczuplenie finansów Spółki, co skutkowałoby zmniejszeniem aktywności podatnika, a tym samym zmniejszeniem jego przychodów. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem każdy wydatek poniesiony przez Spółkę, który miał na celu (bezpośrednio lub pośrednio) osiągnięcie przychodu, niezależnie od tego, czy i kiedy ten przychód został osiągnięty, to wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, iż art. 16 ust. 1 nie wykluczał z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z postępowaniem sądowym bądź egzekucyjnym w dochodzeniu wierzytelności Spółki.

3. Wydatki związane z planowanym nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Spółka miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z planowanym nabyciem nieruchomości, które w rezultacie z winy kontrahenta nie zostały przez Spółkę ostatecznie nabyte. W sytuacji dojścia do skutku przyrzeczonej umowy, wydatki związane z nabyciem nieruchomości i poniesione do czasu oddania ich do użytkowania zwiększałyby ich wartość początkową, a tym samym koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie dojście do skutku zawarcia umowy przyrzeczonej spowodowało, iż kwalifikacja poniesionych wydatków związanych z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie tego należy stwierdzić, iż wydatki te mieściły się w zakresie definicji kosztów uzyskania przychodów, gdyż niewątpliwie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i jednocześnie nie mogły zwiększyć wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Należy również wskazać, iż żaden przepis zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji starania się, tj. podejmowania czynności w celu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów.

4. Wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem na gruncie (prawo wieczystego użytkowania), który nie został nabyty.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione w związku z planowanym przedsięwzięciem na gruncie, który nie został nabyty stanowią jej koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim należy wskazać, iż o możliwości kwalifikacji przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów decyduje okoliczność nie rozpoczęcia planowanej budowy wielkoformatowego centrum handlowo ? usługowego, a tym samym niemożności zaliczenia tychże wydatków do inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kosztów zaniechanych inwestycji. Pojęcie ?inwestycji? ustawa definiuje jako środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (art. 4a pkt 1 ww. ustawy). Przez ?środki trwałe w budowie? uważa się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Zatem, aby wskazane na wstępie wyłączenie miało zastosowanie, wydatki muszą dotyczyć środka trwałego w okresie jego budowy. Wówczas środek taki będzie uznany za inwestycję. Należy wskazać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie została rozpoczęta budowa nowego środka trwałego z powodu niemożliwości nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów (ad. 3), a w rezultacie tego, nieuzyskanie przez Spółkę decyzji o pozwoleniu na budowę przedmiotowego obiektu zgodnie z przepisami Prawa budowlanego oraz innych pozwoleń wymaganych prawem. Tym samym, powyższe wyłączenie nie znajduje zastosowania, a poniesione wydatki stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na zaistnienie przesłanki celowości poniesionych definitywnie wydatków.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki zawartym we wniosku ORD-IN, miała Ona prawo rozpoznać poniesione wydatki w kosztach uzyskania przychodów w następujących momentach:

wydatki z tytułu opłat sądowych i kosztów komorniczych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym ? w roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała przychód w postaci otrzymanych odsetek od niezwróconej zaliczki (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
wydatki związane z planowanym nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem wyłącznie na tym gruncie ? w roku podatkowym, w którym Strona odstąpiła od umowy przedwstępnej (18.01.2006 r.) z winy zbywcy nieruchomości i z przyczyn leżących po stronie wieczystego użytkownika przedmiotowych gruntów (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z uwagi na to, iż do tego momentu Spółka nie miała prawa zaliczenia poniesionych wydatków, gdyż podwyższałyby one wartość początkową odpowiednio wartości niematerialnej i prawnej (prawa użytkowania wieczystego gruntów) oraz budynku, który miał być budowany na tym gruncie (środek trwały). Należy zatem uznać, iż Spółka do momentu odstąpienia od drugiej umowy nie miała możliwości zarachowania poniesionych już wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Tym samym, prawo do ujęcia przedmiotowych wydatków powstało w momencie, gdy wydatki te utraciły definitywnie charakter wydatków, które podwyższałyby wartość początkową prawa użytkowania wieczystego gruntu bądź budynku, który zostałby wybudowany na tym gruncie, czyli w roku 2006.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 02 października 2007 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-12/07-2/HS, w której stanowisko Spółki uznał za:

prawidłowe w części dotyczącej poniesionych wydatków wymienionych w pkt 1 i 2 pytania 1,
nieprawidłowe w części dotyczącej poniesionych wydatków wymienionych w pkt 3 i 4 pytania 1,
nieprawidłowe w części dotyczącej pkt 1 pytania 2,
bezprzedmiotowe w części dotyczącej pkt 2 pytania 2.

W interpretacji stwierdzono, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Zatem uznano, iż kosztu uzyskania przychodów nie stanowi przedpłata (zaliczka) wpłacona przez Spółkę sprzedającemu na poczet ceny sprzedaży.

Następnie stwierdzono, że wydatki z tytułu opłat sądowych i kosztów komorniczych poniesione w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko sprzedawcy prawa wieczystego użytkowania gruntów, jako koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów, są kosztem uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni.

W części dotyczącej wydatków inwestycyjnych (zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz planowanej budowy centrum handlowo ? usługowego), wskazano, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te jednak poprzez odpisy amortyzacyjne wypływają na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Ponadto stwierdzono, iż zaniechanie inwestycji może polegać również na tym, iż podatnik, który poniósł już pewne wydatki, odstępuje od wcześniejszego zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego (prawo wieczystego użytkowania gruntów), bądź też rezygnuje z wytworzenia go we własnym zakresie (budowa centrum handlowo ? usługowego). Jednocześnie nie ma znaczenia przyczyna z jakiej nastąpiło odstąpienie od danej inwestycji. Zaniechanie inwestycji to także rezygnacja już na etapie wstępnych czynności. W związku z powyższym, tut. Organ uznał, iż wydatki poniesione przez Spółkę na zakup prawa wieczystego użytkowania oraz w celu wybudowania centrum handlowo ? usługowego, jako wydatki inwestycyjne, podlegają wyłączeniu na zasadzie określonej w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pytania drugiego, w części dotyczącej momentu potrącenia kosztów z tytułu poniesionych przez Spółkę opłat sądowych i komorniczych, stwierdzono, że są to koszty uzyskania przychodów, których związek z osiąganymi przychodami jest pośredni, w związku z czym, są one potrącane w dacie ich poniesienia. Natomiast w części dotyczącej potrącalności kosztów związanych z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntów i z budową wielkoformatowego centrum handlowo ? usługowego, z uwagi na to, iż nie uznano ich za koszty uzyskania przychodów, stwierdzono, iż odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Pismem z dnia 15 października 2007 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdzono brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 13 listopada 2007 r. nr ILPB3/423W-1/07-2/HS).

W związku z powyższym, Spółka wystosowała w dniu 11 grudnia 2007 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem tut. Organu.

Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 146/08 oddalił skargę Spółki na przedmiotową interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organu, iż koszty jakie poniosła Skarżąca, w związku z nabyciem wieczystego użytkowania i planowaną budową centrum handlowego, stanowią koszty zaniechanej inwestycji, które na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd przychylił się także do stanowiska organu dotyczącego chwili zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat sądowych i kosztów komorniczych w związku z postępowaniem egzekucyjnym przeciwko sprzedawcy prawa użytkowania wieczystego gruntów uznając, iż są to koszty o charakterze pośrednim, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i są one potrącane w dacie ich poniesienia.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym wyrokiem wniosła w dniu 25 czerwca 2008 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie jej w całości i zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1284/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił trafność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził, że w realiach rozpoznanej sprawy, mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, brak jest podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca spółka rozpoczęła budowę lub montaż środka trwałego w postaci wielkoformatowego obiektu handlowego. Okoliczność, że Spółka podjęła działania zmierzające do nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym miał być posadowiony przedmiotowy obiekt handlowy, ponosząc związane z tym koszty, nie uzasadnia takiego stwierdzenia, chociażby z tego względu, że czynności te nie doprowadziły do skutecznego nabycia tego prawa, co uniemożliwiło Spółce podjęcie planowanej inwestycji. Sporne wydatki, czy też ich efekt nie mogły więc stanowić rzeczowych aktywów trwałych Spółki w postaci środka trwałego w budowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 622/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd w uzasadnieniu wskazał, iż rozpoznając niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., dotyczącym wykładni art. 16 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 4a) pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd podkreślił to, co wskazał wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny, że niedopuszczalne jest rozszerzenie wyłączeń zastosowanych przez ustawodawcę w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdujące potwierdzenia w gramatycznej jego wykładni. Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa wyjątki od podstawowej zasady zaliczenia określonych kosztów, służących działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów, to nie może być rozszerzony ich katalog w drodze zabiegu interpretacyjnego tegoż przepisu.

W opinii Sądu, przepis art. 4a) pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi, że pojęcie środki trwałe w budowie ma takie znaczenie jakie mu nadaje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a więc zgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy. Przepis stanowi, że środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych, środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Przez budowę, zgodnie z art. 2 pkt 6, pkt 7, pkt 12 i pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, które znajduje formalny początek w uzyskaniu pozwolenia na budowę, a faktyczny, w momencie podjęcia robót budowlanych, odnotowanych w dzienniku budowy, będącym wraz z projektem budowlanym i zezwoleniem na budowę, dokumentacją budowy.

Sąd ponadto wskazał, iż uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, iż w zakresie odpowiedzi na zagadnienie 1-sze wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Spółki, a co za tym idzie w części udzielenia odpowiedzi na pytanie 2-gie Spółki, uznał tę czynność za bezprzedmiotową. Sąd uważa bowiem, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji podatkowej. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym.

Zdaniem Sądu, nie istnieje część niezaskarżona, a zatem prawomocna interpretacji indywidualnej, w sytuacji uchylenia jej w całości. Okoliczność, że zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uwzględniony w całości, Minister Finansów wydając dla Spółki ponowną interpretację indywidualną, winien oprzeć ją na wykładni przepisu, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla Sądu jest oczywistym, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego rzutuje na ocenę stanowiska podatnika co do pkt 3 i pkt 4 wniosku o interpretację indywidualną i Minister Finansów wydając nową interpretację indywidualną raz jeszcze oceni rodzaj kosztów jakie poniosła Spółka i ujęła je we wniosku o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

prawidłowe ? w zakresie zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów,
nieprawidłowe ? w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat sądowych i kosztów komorniczych,
prawidłowe ? w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z planowanym nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatków związanych z planowanym przedsięwzięciem wyłącznie na tym gruncie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z dniem 01.01.2007 r. nastąpiła zmiana ww. przepisu i obecnie kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zmiana ta miała raczej charakter porządkujący i uściślający oraz wynikała z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Z definicji kosztu podatkowego wynika, że muszą być spełnione równocześnie dwa warunki:

poniesienie kosztu następuje w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
nie może to być koszt wymieniony w art. 16 ust. 1.

Ad. 1.1

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Zatem utrata wręczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ze względów ekonomicznych utracona przedpłata jest stratą uznawaną przez prawo bilansowe (tj. obciąża majątek podatnika), jednak na gruncie prawa podatkowego strata powstała w wyniku utraty zaliczki w związku z niewykonaniem umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ponieważ została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, kosztu uzyskania przychodów nie stanowi również przedpłata, zaliczka wpłacona sprzedającemu na poczet ceny sprzedaży.

Ad. 1.2

Egzekucję należności wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych reguluje Kodeks postępowania cywilnego. Koszty egzekucyjne to opłaty za dokonane w toku postępowania egzekucyjnego środki mające doprowadzić do realizacji egzekwowanego obowiązku oraz wydatki związane z tym postępowaniem (opłaty sądowe, koszty zastępstwa adwokackiego czy koszty komornicze). Koszty te wstępnie ponoszone są przez wierzyciela, a po zakończeniu postępowania komornik sądowy obciąża nimi dłużnika. Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a nie konkretnego przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W praktyce dość często zdarza się, że określony wydatek nie ma bezpośredniego związku z przychodem, a mimo tego stanowi koszt uzyskania przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdza się, że wydatki z tytułu opłat sądowych i kosztów komorniczych poniesione w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym przeciwko sprzedawcy prawa wieczystego użytkowania gruntów są kosztem uzyskania przychodów. Nie można jednak przyjąć, że są to koszty mające bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodów. Niewątpliwie można je natomiast zaliczyć do kosztów pośrednich związanych z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zatem, przedmiotowe koszty jako, że nie są wymienione w art. 16 ust. 1, stanowią koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stanie faktycznym Spółka przedstawiła również, że otrzymała tytułem zwrotu kosztów sądowych i egzekucyjnych kwotę 15.000,00 zł. Dlatego też zwraca się uwagę, że stanowi ona przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1.3 i 1.4

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

Użyte w cytowanym przepisie pojęcie inwestycji znajduje wyjaśnienie swej treści w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694).

Pojęcie ?środki trwałe w budowie? znajduje zaś swą definicję w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości i oznacza zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, za środki trwałe uznaje się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Ustawodawca do środków trwałych zalicza w szczególności nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka poniosła wydatki związane z procedurą nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów (opłaty sądowe, notarialne, skarbowe, pocztowe, koszty tłumaczenia, podróży i ekspansji pośredników oraz zapłacone odsetki i zrealizowane różnice kursowe dotyczące spłaty pożyczek zaciągniętych na nabycie przedmiotowego prawa) i związane z planowaną budową wielkoformatowego obiektu handlowego (koszty projektowe, tłumaczenia, wypisów i wyrysów, kserokopii, planu budowy i inne).

Analizując treść art. 16 ust. 1 pkt 41 w powiązaniu z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przywołanymi wyżej przepisami ustawy o rachunkowości, wskazać należy, że aby czegoś zaniechać, to jest ?zaprzestać czegoś, odstąpić od czegoś, zrezygnować z czegoś, dać czemuś spokój? (takie znaczenie posiada wyraz ?zaniechać? według Słownika języka polskiego, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1993, wyd. VIII, t. III, str. 933), to przede wszystkim to coś należy rozpocząć.

W realiach rozpoznanej sprawy, mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, nie można stwierdzić, iż Spółka rozpoczęła budowę lub montaż środka trwałego w postaci wielkoformatowego obiektu handlowego. Okoliczność, że Spółka podjęła działania zmierzające do nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym miał być posadowiony przedmiotowy obiekt handlowy, ponosząc związane z tym koszty, nie może stanowić inwestycji, chociażby z tego względu, że czynności te nie doprowadziły do skutecznego nabycia tego prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, czy też ich efekt nie mogły więc stanowić Jej rzeczowych aktywów trwałych w postaci środka trwałego w budowie, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o rachunkowości.

Wskazać również należy na przepisy art. 2 pkt 6, pkt 7, pkt 12 i pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), zgodnie z którymi wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu znajduje formalny początek w uzyskaniu pozwolenia na budowę, a faktyczny - w momencie podjęcia robót budowlanych, odnotowanych w dzienniku budowy, będącym wraz z projektem budowlanym i zezwoleniem na budowę, dokumentacją budowy. Skoro z punktu widzenia prawnego i faktycznego, Spółka nie rozpoczęła budowy planowanego obiektu, nie można potraktować wydatków poniesionych na ten cel jako kosztów budowy środka trwałego, a w ten sposób dojść do przekonania, że są to koszty zaniechanej inwestycji. Spółka nawet skutecznie nie nabyła prawa użytkowania gruntu, na którym miał być posadowiony budynek. Tym samym, przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów zaniechanej inwestycji.

Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki związane z planowanym nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz związane z planowanym przedsięwzięciem na tym gruncie stanowią - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów z uwagi na zaistnienie przesłanki celowości poniesionych definitywnie wydatków.

Ad. 2.1

Wydatki z tytułu opłat sądowych i kosztów komorniczych poniesione w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym przeciwko sprzedawcy prawa wieczystego użytkowania gruntów są kosztem uzyskania przychodów. Nie można jednak przyjąć, że są to koszty mające bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodów. Niewątpliwie można je natomiast zaliczyć do kosztów pośrednich związanych z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Z przepisu tego wynika, że w danym roku podatkowym uwzględniano koszty poniesione i dotyczące danego roku podatkowego, zarówno te które mają związek z przychodami danego roku, jak i te, które takiego bezpośredniego związku z osiągniętymi przychodami nie mają. W przypadku wydatków, które nie mogły być ściśle związane z konkretnym przychodem, należało je potrącać w roku (okresie) ich poniesienia.

Z dniem 01.01.2007 r. nastąpiły zmiany w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów, jednakże, jak już wcześniej wspomniano, zmiany te miały charakter porządkujący, uściślający i wynikały z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych. I tak, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, wydatki na opłaty sądowe i koszty komornicze winny stanowić koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia.

Ad. 2.2

Natomiast, odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydatków związanych z planowanym nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatków związanych z planowanym przedsięwzięciem wyłącznie na tym gruncie, to stwierdzić należy, iż odstąpienie od umowy przedwstępnej z winy zbywcy nieruchomości i z przyczyn leżących po stronie wieczystego użytkownika przedmiotowych gruntów nie dyskwalifikuje tych wydatków jako kosztów pośrednich poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ponadto, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Tym samym, do momentu odstąpienia od drugiej umowy przedwstępnej (tj. do dnia 18.01.2006 r.) Spółka nie miała prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż podwyższałyby one wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (prawa użytkowania wieczystego gruntów) oraz budynku, który miał być budowany na tym gruncie (środek trwały).

Reasumując, Spółka miała prawo ujęcia przedmiotowych wydatków w momencie, gdy wydatki te utraciły definitywnie charakter wydatków, które podwyższałyby wartość początkową prawa użytkowania wieczystego gruntu bądź budynku, który zostałby wybudowany na tym gruncie, czyli w roku 2006.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.