Czy sam zamiar wydzierżawienia Spółce będącej odrębnym podatnikiem VAT (sprzedaż z tytułu dzierżawy (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą: ?Program rozbudowy?. Środki na realizację zadania pochodzić będą ze środków strukturalnych Unii Europejskiej w ramach programu operacyjnego infrastruktura i środowisko 2007-2013. Beneficjentem tych środków jest Gmina jako osoba prawna. Środki będą przekazywane do budżetu Gminy i to Gmina będzie prowadziła inwestycje wynikającą z projektu.

Realizowane zadanie inwestycyjne należy do zadań własnych Gminy (ustawa o samorządzie gminnym t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami ? art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie prowadzić i nadzorować inwestycję finansowaną ze środków unijnych. Zakupy inwestycyjne są opodatkowane podatkiem VAT, który został uznany jako koszt niekwalifikowany. Inwestycja po jej zakończeniu będzie odpłatnie przekazana w eksploatację Spółce X na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. dzierżawy. Umowa dzierżawy jako czynność cywilnoprawna pomiędzy odrębnymi podmiotami prawnopodatkowami: Spółka i Gmina, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, gdyż zgodnie z rozporządzaniem Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawi wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku jedynie usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi. Spółka będzie prowadziła eksploatację sieci i urządzeń, zawierała umowy na odprowadzanie ścieków, pobierała opłaty (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT). Prowadzona inwestycja polegająca na rozbudowie kolektorów sanitarnych i deszczowych na terenie Gminy będzie wykorzystywana na prowadzenie odpłatnej działalności ? będzie przedmiotem odpłatnej usługi dzierżawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Umowa jest zawarta z operatorem na okres 5 lat w terminie do stycznia, lutego 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sam zamiar wydzierżawienia Spółce będącej odrębnym podatnikiem VAT (obrót z tytułu dzierżawy powstanie w momencie przekazania odpłatnie do użytkowania inwestycji dopiero po jej zakończeniu, a faktury zakupu związane z budową kolektorów wystawiane są wcześniej) upoważnia Gminę realizującą inwestycję do dokonania odliczeń podatku od towarów i usług niezwłocznie, tj. stosownie do art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w miesiącu otrzymania od wykonawcy robót faktury VAT lub w miesiącu następnym...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej, podatnikom o których mowa w art. 15 ust. 1 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Inwestycja zostanie odpłatnie przekazana (czynsz dzierżawny) Spółce. W opinii Gminy poniesione wydatki na ww. inwestycję będą służyły czynności opodatkowanej, a więc Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego realizacji inwestycji ? art. 86 ust. 1 ustawy. Nabyte prawo, Gmina może realizować już w momencie ponoszenia wydatków, tj. w miesiącu otrzymania faktury VAT lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych ? art. 86 ust. 10 i ust. 11. Aby dokonać odliczenia podatku podatnik nie musi czekać, aby nabyty towar, usługa zostały odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje ze środków strukturalnych Unii Europejskiej w ramach programu operacyjnego infrastruktura i środowisko 2007-2013 zadanie inwestycyjne pod nazwą: ?Program rozbudowy?. Realizowane zadanie inwestycyjne należy do zadań własnych Gminy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Inwestycja po jej zakończeniu będzie odpłatnie przekazana w eksploatację Spółce na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. dzierżawy.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

Ponadto, według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte ? w przypadku dostawy towarów ? w art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz ? w przypadku świadczenia usług ? w art. 8 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przekazanie inwestycji po jej zakończeniu Spółce na podstawie umowy cywilnoprawnej w dzierżawę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy). Ponadto, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia ?na bieżąco? podatku z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że termin odliczenia podatku naliczonego jest powiązany z rozliczeniem za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub z terminem złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Priorytetowe znaczenie dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego ma więc moment otrzymania faktury VAT. W przypadku, gdy podatnik otrzyma fakturę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wtedy prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem, o czym stanowi art. 86 ust. 12 ustawy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać spełnione, zgodnie z art. 86 ust. 10-13 ustawy. Powyższe wskazuje, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT ? spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczana ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów w trakcie realizacji inwestycji, w terminach określonych w art. 86 ustawy, jeżeli inwestycja ta będzie miała związek ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to będzie mu przysługiwało nawet w przypadku braku sprzedaży opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym, albowiem jak wcześniej wskazano, nie może być ono ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.