Czy przedmiotowa sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. l pkt 9 ustawy z (...)

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 października 2011 r. (w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej) nieruchomość gruntowa przeznaczona została do sprzedaży w drodze bezprzetargowej na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych. Nieruchomość ta oznaczona została w ewidencji gruntów i budynków jako działka numer 346/34 o powierzchni 0.01.28 ha i zapisana w Księdze Wieczystej Sądu Rejonowego pod nr (...). Przedmiotowa nieruchomość o kształcie wydłużonego prostokąta jest skrajną działką przylegającą do torów kolejowych, na której w osi podłużnej usytuowany został kolektor kanalizacji deszczowej o średnicy 600 mm na głębokości 1,5 - 1,8 m. W związku z powyższym zostanie ona obciążona nieodpłatną służebnością przesyłu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania znajdujących się na niej urządzeń. Nieruchomość przeznaczona jest na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych (tj. działki oznaczonej numerem geodezyjnym 346/28 o powierzchni 0.00.83 ha zapisanej w Księdze Wieczystej Sądu Rejonowego nr (...) oraz działki oznaczonej numerem geodezyjnym 346/5 o powierzchni 0.03.16 ha zapisanej w Księdze Wieczystej Sądu Rejonowego nr (...) zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem garażowym). Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta, zatwierdzonym uchwałą nr (...) Rady Miejskiej z dnia 16 września 2010 r. w sprawie uchwalenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta dla nieruchomości wyznaczony jest kierunek zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej o charakterze ekstensywnym. W ewidencji gruntów i budynków działka oznaczona jest symbolem Bz, tzn. tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Dla nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, przy czym wydanie takiej decyzji w świetle obowiązujących przepisów będzie możliwe w przypadku uzyskania odstępstwa od usytuowania budynków i budowli określonego w art. 53-57 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. j. z 2007 r. Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.) oraz zgody gestora sieci na zmianę przebiegu kolektora kanalizacji deszczowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowa sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego terenu. Z uwagi na fakt, iż kierunki polityki przestrzennej określa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wiążące są jego zapisy. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego takie warunki określa aktualna decyzja o warunkach zabudowy, która w przedmiotowej sprawie nie została wydana. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku I FPS 8/10 z dnia 17 stycznia 2011 r. wskazujące na fakt, iż w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz aktualne zapisy ewidencji gruntów i budynków wskazujące dla tego gruntu przeznaczenie pod tereny rekreacyjno-wypoczynkowe dostawa przedmiotowego gruntu będzie korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, ?Mienie?, ?Komentarz do art. 44-55³ Kodeksu cywilnego?, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, ?Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz?, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem, zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym lub leśnym. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie. Przyjmuje się, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ? w świetle ust. 2 powołanego przepisu ? określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
   
   

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ? jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy ? jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dopiero w przypadku, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2010 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym rozstrzygnięto, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ? Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przy rozstrzyganiu sporów w tej kwestii należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego ? ?teren budowlany? oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. NSA powołał się na orzeczenie w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Dokonując zatem podsumowania powyższej analizy stwierdzić należy, iż kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposób postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalenia zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z zawartych w niej przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony dla terenów gminy ? przez gminę oraz, że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości gruntowej. Przedmiotowa nieruchomość o kształcie wydłużonego prostokąta jest skrajną działką przylegającą do torów kolejowych, na której w osi podłużnej usytuowany został kolektor kanalizacji deszczowej o średnicy 600 mm na głębokości 1,5 - 1,8 m. W związku z powyższym zostanie ona obciążona nieodpłatną służebnością przesyłu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania znajdujących się na niej urządzeń. Nieruchomość przeznaczona jest na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wyznaczony jest kierunek zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej o charakterze ekstensywnym. W ewidencji gruntów i budynków działka oznaczona jest symbolem Bz, tzn. tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Dla nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, iż w przedmiotowej sytuacji w związku z brakiem planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o przeznaczeniu nieruchomości stanowi ewidencja gruntów, zgodnie z którą nieruchomość opisana we wniosku została sklasyfikowana jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

Celem stwierdzenia, czy dostawa przedmiotowego gruntu może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT istotne będzie ustalenie, czy grunt ten, tj. tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, jest przeznaczony pod zabudowę.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, posługuje się kryterium przeznaczenia terenu a nie tylko jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

W tym miejscu należy więc wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem ?przeznaczone pod zabudowę?. Otóż ?przeznaczone? oznacza praktyczny cel, do którego coś zostało zakwalifikowane, określenie celu któremu coś ma służyć.

Natomiast rozpatrując pojęcie ?pod zabudowę? należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W rozumieniu tej ustawy przez ?budowę? należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym ? należy przez to rozumieć:
1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3. obiekt małej architektury;
2. budynku ? należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
   
   

Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zatem, jest to katalog przykładowy, otwarty i nie ogranicza możliwości uznania za budowlę innych obiektów.

Natomiast, zgodnie z § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1. tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,
2. tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,
3. inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi,
4. zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp,
5. tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz,
6. użytki kopalne, oznaczone symbolem - K,
7. tereny komunikacyjne, w tym:
1. drogi, oznaczone symbolem - dr,
2. tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
3. inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti.

Do terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, na podstawie załącznika nr 6 cyt. rozporządzenia, zalicza się niezajęte pod budynki:

1. tereny ośrodków wypoczynkowych, tereny zabaw dziecięcych, plaże, urządzone parki, skwery, zieleńce (poza pasami ulic),
2. tereny o charakterze zabytkowym: ruiny zamków, grodziska, kurhany, pomniki przyrody itp.,
3. tereny sportowe: stadiony, boiska sportowe, skocznie narciarskie, tory saneczkowe, strzelnice sportowe, kąpieliska itp.,
4. tereny spełniające funkcje rozrywkowe: lunaparki, wesołe miasteczka itp.,
5. ogrody zoologiczne i botaniczne,
6. tereny zieleni nieurządzonej niezaliczone do lasów oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych.
   
   

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, iż tereny rekreacyjno-wypoczynkowe oznaczone symbolem Bz są terenami przeznaczonymi pod zabudowę.

Tym samym stwierdzić należy, iż dostawa opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej, jako przeznaczonej pod zabudowę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę wskazanej nieruchomości niezabudowanej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, które opodatkowane są stawką w wysokości 23%, ze względu na fakt, iż są to tereny przeznaczone pod zabudowę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.