Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami na rekultywację terenów przeznaczonych na sprzedaż.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 16 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na rekultywację ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na rekultywację.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży 80 ha gruntów z przeznaczeniem na utworzenie ?farmy? kolektorów słonecznych. Przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki te są przeznaczone pod zabudowę. Wartość netto z tytułu dostawy działek wraz z podatkiem należnym, Gmina zadeklaruje w składanej przez siebie deklaracji VAT-7 i odprowadzi podatek do urzędu skarbowego.

Warunkiem niezbędnym do przeprowadzenia ww. transakcji jest dokonanie przez Gminę odpowiednich prac rekultywacyjnych, tj. wyrównanie terenu, przycięcie drzew, przygotowanie rowów melioracyjnych oraz pozostałe prace ziemne. Od ich poniesienia inwestor uzależnia bowiem nabycie gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rekultywację gruntów przeznaczonych do sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rekultywację gruntów przeznaczonych do sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
  
  

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku spełnione są obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki maję związek z dokonywaną przez nią czynnością opodatkowaną.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych, umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż w związku z faktem, że Gmina dokonuje rekultywacji terenu w związku z planowaną sprzedażą działek, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT, w jej opinii występuje ona w takiej sytuacji w roli podatnika VAT.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jego związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Również ten warunek zostaje w opinii Gminy spełniony. Sprzedaż przedmiotowych działek (a więc dokonanie czynności opodatkowanej VAT), jest bowiem uwarunkowana dokonaniem odpowiednich prac rekultywacyjnych, tj. w szczególności polegających na wyrównaniu terenu, przycięciu drzew, przygotowaniu rowów melioracyjnych oraz pozostałych pracach ziemnych. Inwestor nie byłby zainteresowany nabyciem działek z przeznaczeniem na budowę ?farmy? kolektorów słonecznych, gdyby teren ten nie byłby odpowiednio przygotowany, np. wyrównany.

Należy mieć bowiem na uwadze, że Gmina jest jednym z wielu oferentów terenów inwestycyjnych. Chcąc dokonać sprzedaży działek jej oferta musi być co do zasady bardziej atrakcyjna od ofert innych gmin, czy właścicieli gruntów inwestycyjnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podmioty gospodarcze przy wyborze lokalizacji swoich inwestycji zwykle kierują się poziomem przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym celu Gmina zmuszona jest do poniesienia określonych wydatków, czyli do podjęcia działań właściwych dla przedsiębiorców, którzy dokonują ekonomicznych, racjonalnych kalkulacji. Ponadto, gdyby Gmina nie zdecydowała się na dokonanie wskazanych wydatków, zaproponowana przez inwestora cena, z uwagi na mniejszą atrakcyjność terenu, mogłaby być dla Gminy niesatysfakcjonująca. Należy uznać zatem, iż przedmiotowe wydatki będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, tj. z planowaną dostawą gruntu.

W konsekwencji, skoro dostawa działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Gmina z tytułu dokonania tej czynności zadeklaruje i odprowadzi VAT należny, w opinii Gminy, nie ulega wątpliwości, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na rekultywację przedmiotowego terenu.

Podobne stanowisko w analogicznej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. ILPP2/443-1555/11-2/AK, wskazując, iż wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przebudowę linii energetycznej, bez której sprzedaż działek byłaby zasadniczo niemożliwa. Wprawdzie powyższa interpretacja dotyczy innego rodzaju wydatków dokonywanych przy dostawie gruntów, jednakże zdaniem Gminy cel tych wydatków jest zbieżny z celem Gminy, tj. wzrostem zainteresowania nabyciem działek przez potencjalnych inwestorów.

Stanowisko to znajduje również aprobatę w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-83/10-3/AW, w której organ stwierdził, że: ?Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z projektem pn. Rekultywacja (?).?

Powyższe wynika z faktu, iż zakupy towarów i usług są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika ? bowiem składowisko odpadów służyło Wnioskodawcy do osiągania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (7%), a ponadto teren po zrekultywowanym składowisku odpadów będzie na podstawie umowy oddany w dzierżawę.

Skutkiem powyższego Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach ww. zadania, pod warunkiem niezaistnienia pozostałych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy?.

Wprawdzie w sytuacji przedstawionej we wskazanej interpretacji indywidualnej podatnik zamierza oddać zrekultywowany teren w dzierżawę, niemniej jednak podobnie jak w przypadku sprzedaży będzie to czynność opodatkowana VAT, więc zaprezentowane wnioski powinny mieć również zastosowanie w przedmiotowej sprawie Gminy.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-763/11-4/MW (także dotyczącej innego rodzaju wydatków związanych ze sprzedażą działek), stwierdził, iż: ?Mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż ?prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanej transakcji sprzedaży działek, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty dokonujące sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż tego typu podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie jest zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego z tytułu planowanej sprzedaży działek (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Art. 86 ust. 1 ustawy określa, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (?).

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina zamierza dokonać sprzedaży 80 ha gruntów z przeznaczeniem na utworzenie ?farmy? kolektorów słonecznych. Przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki te są przeznaczone pod zabudowę. Wartość netto z tytułu dostawy działek wraz z podatkiem należnym, Gmina zadeklaruje w składanej przez siebie deklaracji VAT-7 i odprowadzi podatek do urzędu skarbowego. Warunkiem niezbędnym do przeprowadzenia ww. transakcji jest dokonanie przez Gminę odpowiednich prac rekultywacyjnych. tj. wyrównanie terenu, przycięcie drzew, przygotowanie rowów melioracyjnych oraz pozostałe prace ziemne. Od ich poniesienia inwestor uzależnia bowiem nabycie gruntów. Gmina W. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów nie będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rekultywację nieruchomości gruntowych, bowiem ich sprzedaż stanowi dla Wnioskodawcy czynność określoną w art. 5 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatek z tytułu tejże sprzedaży zostanie odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rekultywację gruntów przeznaczonych do sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.