Prawo do odliczenia (czynności niepodlegające i podlegające przepisom ustawy.

2.7.2010

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu: 26 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismem w dniu 25 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia wskaźnika proporcji ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia wskaźnika proporcji. Wniosek uzupełniono w dniu 25 czerwca 2010 r. o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną. Jednostka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, posługuje się numerem NIP nadanym w drodze decyzji z dnia 1 czerwca 1999 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie ze statutem prowadzi wielokierunkową działalność w dziedzinie wychowania, edukacji oraz upowszechniania kultury i sportu.

Źródłami finansowania działalności są:

dotacja podmiotowa przekazywana przez organizatora,
przychody ze świadczonych usług statutowych w tym:
działalność edukacyjna zwolniona od podatku VAT (nauka śpiewu, tańca, gry na instrumentach)
zajęcia opodatkowane:
zajęcia aerobiku,
udostępnianie siłowni,
korty tenisowe,
zajęcia na hali sportowej,
wynajem pomieszczeń.

Czynności te opodatkowane są wg reguł określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

W roku 2009 zostały przeprowadzone czynności postępowania przez Urząd Skarbowy w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dokonując zakupów wyodrębnia:

zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną,

zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną,

zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną Ośrodek stosował wskaźnik proporcji zgodnie z dyspozycją określoną w art. 90 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, obliczony w następujący sposób:

w liczniku przychody netto ze sprzedaży opodatkowanej,

w mianowniku przychody netto ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

W wyniku takiego sposobu liczenia, wskaźnik wyniósł 76%. Do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną zalicza się między innymi: zakup oleju opałowego, energii, wody i odprowadzenia ścieków, usług telekomunikacyjnych, usług informatycznych itp. Urząd Skarbowy zakwestionował sposób odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, gdyż stwierdził, że w grupie tych zakupów znajdują się również zakupy związane ze sprzedażą statutową finansowane dotacją podmiotową.

Urząd w protokole pokontrolnym zaznaczył, że wartości świadczeń niepodlegających VAT, winny być ustalone w oparciu o każdą metodę pozwalającą w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości uzyskać faktyczną proporcję udziału czynności opodatkowanych VAT do wszystkich czynności świadczonych przez Zainteresowanego. Metodę podziału kosztów pozostawił do wyboru.

Instytucja, jaką jest Ośrodek, z uwagi na trudności w zastosowaniu klucza podziału opartego o powierzchnie lub roboczogodziny, przyjęła nowy wskaźnik proporcji, w którym:

w liczniku uwzględniła przychody netto ze sprzedaży opodatkowanej,

w mianowniku przychody netto ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej powiększając o wysokość dotacji podmiotowej.

W wyniku obliczeń wskaźnik wyniósł 6%. Wnioskodawca, tak wyliczony wskaźnik stosuje do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w roku 2010.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Ze względu na pojawiające się interpretacje w literaturze na temat sposobu wyliczania wskaźnika, w którym nie uwzględnia się dotacji podmiotowej, Zainteresowany prosi o interpretację, czy dla zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną wyliczono prawidłowo wskaźnik proporcji na rok 2010...

Zdaniem Wnioskodawcy, wskaźnik, w którym nie uwzględniono dotacji podmiotowej był wyliczony prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem art. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do zapisu art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

? z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,

nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Nadmienia się, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej ? w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako ?zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną?.

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną. Jednostka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Źródłami finansowania działalności są:

dotacja podmiotowa przekazywana przez organizatora,
przychody ze świadczonych usług statutowych w tym:
działalność edukacyjna zwolniona od podatku VAT (nauka śpiewu, tańca, gry na instrumentach),
zajęcia opodatkowane:
zajęcia aerobiku,
udostępnianie siłowni,
korty tenisowe,
zajęcia na hali sportowej,
wynajem pomieszczeń.

Czynności te opodatkowane są wg reguł określonych w ustawie o VAT oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

Wnioskodawca dokonując zakupów wyodrębnia:

zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną,

zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną,

zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną Ośrodek stosował wskaźnik proporcji zgodnie z dyspozycją określoną w art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, obliczony w następujący sposób:

w liczniku przychody netto ze sprzedaży opodatkowanej,

w mianowniku przychody netto ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

W wyniku takiego sposobu liczenia, wskaźnik wyniósł 76%. Do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną zalicza się między innymi: zakup oleju opałowego, energii, wody i odprowadzenia ścieków, usług telekomunikacyjnych, usług informatycznych itp.

W dalszym etapie postępowania Ośrodek przyjął nowy wskaźnik proporcji, w którym:

w liczniku uwzględnił przychody netto ze sprzedaży opodatkowanej,

w mianowniku przychody netto ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej powiększając o wysokość dotacji podmiotowej.

W wyniku obliczeń wskaźnik wyniósł 6%. Wnioskodawca, tak wyliczony wskaźnik stosuje do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w roku 2010

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że ? jak wynika z wniosku ? otrzymywana dotacja ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie prowadzonej działalności Wnioskodawcy. Tym samym dotacja ta nie stanowi dopłaty do ceny usługi, a co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zawiera się bowiem w ustawowej definicji obrotu, będącego podstawą opodatkowania, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że dla zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, wskaźnik proporcji sprzedaży, w którym nie uwzględniono dotacji podmiotowej był wyliczony prawidłowo. Oznacza to, że wyliczony dla roku 2010 wskaźnik proporcji sprzedaży zawierający w mianowniku wartość dotacji podmiotowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest niesłuszny, bowiem nie wypełnia wymogu określonego w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzygał o prawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy dotyczące zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i niepodlegających ustawie, bowiem kwestia ta nie była objęta zapytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.