Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarz (...)

31.12.2014

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarz .

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarz ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miejski Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Dróg (dalej: ?Zakład?) jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy Miejskiej. Zakład działa m.in. w oparciu o statut nadany przez Radę Miejską. Od kwietnia 1996 r. jest (odrębnie od Gminy) czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także jako: ?VAT?).

Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. administrowanie cmentarzem komunalnym wraz z towarzyszącą infrastrukturą oraz świadczenie odpłatnych usług pogrzebowych. Zakład w ramach swojej działalności świadczy odpłatnie usługi/dokonuje odpłatnej dostawy towarów związanych z cmentarzem m.in.:

przewóz autokarawanem zwłok z miejsca odbioru do kostnicy cmentarnej,
wyposażenie i ustawienie dekoracji w domu pogrzebowym,
obsługa pogrzebu (asysta konduktu pogrzebowego),
obsługa pogrzebu ? niesienie urny,
otwarcie i zamknięcie grobowca,
przygotowanie grobowca do pochówku,
wykopanie, zasypanie grobu i uformowanie mogiły,
przechowywanie zwłok w chłodni,
wykopanie dołu pod grobowiec,
ekshumacja zwłok,
złożenie zwłok do wspólnej mogiły,
nadzór nad wykopaniem, zasypaniem grobu i uformowaniem mogiły wykonywanym przez firmy zewnętrzne,
sprzedaż trumien,
sprzedaż tabliczki nagrobnej,
opieka nad grobem itp.

Omawiane ww. czynności (usługi/dostawy towarów) Zakład opodatkowuje właściwymi stawkami VAT dla poszczególnych usług/dostaw towarów (dominująca jest tutaj stawka obniżona 8%). Zakład nie stosuje zwolnienia (niepodlegania pod VAT) z opodatkowania VAT dla świadczenia ww. usług/towarów.

Zakład dokumentuje powyższe czynności wystawianymi fakturami VAT, wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Będące przedmiotem wniosku usługi cmentarne/dostawy towarów są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych (w tym ustnie) pomiędzy Zakładem a odbiorcami tych usług/towarów.

W opinii Zakładu, właściwym grupowaniem do którego możliwe jest przypisanie przedmiotowych usług cmentarnych jest grupowanie 96.03 PKWiU ?usługi pogrzebowe i pokrewne?. Zakład podkreśla, że nie dysponuje wydaną w jego sprawie interpretacją Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącą klasyfikacji przedmiotowych usług.

W roku 2013 Zakład poniósł wydatki inwestycyjne związane w szczególności z budową ogrodzenia cmentarza, a w roku 2014 wykonał prace inwestycyjne związane z utwardzeniem terenu cmentarza. Zakład planuje dalsze ponoszenie wydatków inwestycyjnych związanych m.in. z ogrodzeniem cmentarza, a także w przyszłości (tj. po roku 2014) Zakład może ponieść wydatki inwestycyjne związane z cmentarzem (dalej: ?Wydatki inwestycyjne?). Wydatki inwestycyjne są/będą dokumentowane wystawianymi wyłącznie na Zakład fakturami VAT z wykazaną stawką podatku VAT oraz podatkiem naliczonym.

Wydatki inwestycyjne finansowane są (będą) z dotacji celowej (przedmiotowej) przekazywanej do Zakładu z Gminy Miejskiej.

Dotychczas Zakład nie dokonywał odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w szczególności ze względu na istniejące rozbieżności w orzecznictwie i doktrynie co do statusu prawnopodatkowego zakładów budżetowych (jednostek gmin) oraz prawa do odliczenia przez te podmioty VAT. Kwestię tę w pierwszej kolejności Zakład zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Zakład również podkreśla, że wydatki inwestycyjne objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są ww. usługi (dostawa towarów). W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych obiektów/obiektów niemających związku z działalnością cmentarzy.

Utrzymywanie cmentarzy komunalnych oraz zapewnienie ich prawidłowego funkcjonowania ? zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn zm.) ? należy do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie cmentarzy gminnych. Zadanie to zostało przez Gminę powierzone Zakładowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zakład ma/będzie miał pełne (tj. 100%) prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone przez niego na cmentarz?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Zakładu (i) w ramach świadczonych przez Zakład usług (dostawy towarów) cmentarnych, powinien być on uznawany za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Zakład usługi (dostawy towarów) cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie ? w ocenie Zakładu ? ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie przewidują zwolnienia (niepodlegania pod VAT) od VAT dla przedstawionych usług (dostawy towarów) cmentarnych.

Tym samym ? stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ? Zakładowi przysługuje/będzie przysługiwać pełne (tj. 100%) prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez niego wydatków inwestycyjnych związanych ze świadczeniem opodatkowanych usług (dostawy towarów) cmentarnych (oczywiście z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z przepisu art. 88 ustawy o VAT).

W ocenie Zakładu, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, istnieje bezpośredni związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT ? świadczeniem usług (dostawą towarów) cmentarnych.

Przykładowo w celu świadczenia usług cmentarnych przez Zakład konieczne jest wykonanie prac, mających na celu na przykład utwardzenie terenu, budowę ogrodzenia, naprawę alejek czy też oświetlenie terenu cmentarza, etc. Zdaniem Zakładu, nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochowek w miejscu zaniedbanym, nieogrodzonym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej, etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

W ocenie Zakładu, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej? ?TSUE?) oraz polskich sadów administracyjnych. Przykładowo, Zakład przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu, efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Zdaniem Zakładu, nie powinien być on traktowany inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Zakład, jako czynny podatnik VAT, zobowiązany jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług (dostawy towarów) cmentarnych, powinien mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami (dostawą towarów).

Podsumowując, Zakład stoi na stanowisku, że w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT ? usług (dostawy towarów) cmentarnych przysługuje jemu/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. ?niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego?. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Dodatkowo zauważyć należy, że jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ? powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z treści wniosku wynika, Zakład ? będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ? prowadzi działalność, której przedmiotem jest m.in. administrowanie cmentarzem komunalnym wraz z towarzyszącą infrastrukturą oraz świadczenie odpłatnych usług pogrzebowych. Zakład w ramach swojej działalności świadczy odpłatnie usługi/dokonuje odpłatnej dostawy towarów związanych z cmentarzem.

Omawiane czynności (usługi/dostawy towarów) Zakład opodatkowuje właściwymi stawkami VAT dla poszczególnych usług/dostaw towarów (dominująca jest tutaj stawka obniżona 8%). Zakład nie stosuje zwolnienia (niepodlegania pod VAT) z opodatkowania VAT dla świadczenia ww. usług/towarów.

Zakład dokumentuje powyższe czynności wystawianymi fakturami VAT, wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu podatek należny.

W roku 2013 Zakład poniósł wydatki inwestycyjne związane w szczególności z budową ogrodzenia cmentarza, a w roku 2014 wykonał prace inwestycyjne związane z utwardzeniem terenu cmentarza. Zakład planuje dalsze ponoszenie wydatków inwestycyjnych związanych m.in. z ogrodzeniem cmentarza, a także w przyszłości (tj. po roku 2014) Zakład może ponieść wydatki inwestycyjne związane z cmentarzem. Wydatki inwestycyjne są/będą dokumentowane wystawianymi wyłącznie na Zakład fakturami VAT z wykazaną stawką podatku VAT oraz podatkiem naliczonym.

Wydatki inwestycyjne finansowane są (będą) z dotacji celowej (przedmiotowej) przekazywanej do Zakładu z Gminy Miejskiej.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarz.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są/będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponoszone wydatki inwestycyjne na cmentarz są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, ponieważ ? jak wskazał Zainteresowany ? wykonywane czynności (usługi/dostawy towarów) opodatkowuje właściwymi stawkami VAT i nie stosuje zwolnienia z opodatkowania dla świadczenia usług wymienionych we wniosku (dostawy towarów). Zatem Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarz.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarz, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie ? nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności oceny statusu prawnopodatkowego zakładów budżetowych.

Ponadto, w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony opis sprawy, przy założeniu, że wymienione we wniosku czynności są opodatkowane, więc nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Zatem w niniejszej sprawie kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.