Opodatkowanie czynności wykonywanych przez biegłego sądowego. Uwzględnienie podatku od towarów i (...)

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia 30 kwietnia 2007 r. znak (?) stwierdził, że dotychczasowa stawka wynagrodzenia biegłego zawiera podatek VAT, natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 stwierdził, że obecna stawka wynagrodzenia biegłego nie zawiera podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy do stawki wynagrodzenia biegłego należy doliczać podatek VAT, nie czekając na zmianę przepisów, czy też należy czekać aż zostanie dokonana zmiana przepisów...
2. Jeżeli podatek VAT zostanie doliczony przez biegłego, to czy sąd ma obowiązek uwzględnić podatek VAT w przyznanym biegłemu wynagrodzeniu...
3. Czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ?anuluje? swoją decyzję z dnia 30 kwietnia 2008 r. o tym, że stawka wynagrodzenia biegłego zawiera podatek VAT...
4. Jeżeli od wynagrodzenia biegłego powstaje obowiązek podatkowy, to czy od wynagrodzenia netto, czy brutto (chodzi o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ? Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.)...

Zdaniem Wnioskodawcy, bez zmiany stawek wynagrodzenia biegłego nie może istnieć obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? stosownie do art. 15 ust. 2 cyt. ustawy ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług różni się od definicji działalności gospodarczej zawartych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i innych ustawach podatkowych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem ?podatnik? wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Trzeba przyjąć, że działalnością gospodarczą jest tylko aktywność wykonywana w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie tych czynności.

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (?).

Aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, muszą być spełnione warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie: związanie wykonującego czynności ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Nie powinno budzić wątpliwości, że przy sporządzaniu opinii przez biegłego nie jest spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie zlecanych czynności ? biegły odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności, a więc sporządzenie opinii stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do art. 108 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.) koszty przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym obejmują wynagrodzenie biegłych za wykonaną pracę, koszty zużytych materiałów oraz inne wydatki niezbędne do wydania opinii. Prawo biegłego do żądania wynagrodzenia za spełnienie nałożonych nań obowiązków wynika z art. 288 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), art. 9 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445, ze zm.) oraz § 2 cyt. rozporządzenia w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym. Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami.

Według art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że kwotą należną z tytułu sprzedaży ? czyli z tytułu świadczenia przez biegłego na rzecz sądu usługi polegającej na wydaniu opinii ? jest kwota wynagrodzenia. Tym samym obrotem dla biegłego jest kwota wynagrodzenia pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ? Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. ? § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ? Dz. U. Nr 212, poz. 1336) w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przytoczony przepis nie nakłada obowiązku płacenia podatku VAT na inne podmioty (sąd, strony procesu), lecz przesuwa jedynie moment powstania obowiązku jego płacenia z chwili wykonania usługi na, korzystniejszą dla biegłych, chwilę wypłaty im wynagrodzenia za sporządzoną opinię.

W wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w związku z powyższym wyrokiem na mocy postanowienia z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt S 3/08 Trybunał Konstytucyjny w trybie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zasygnalizował Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W powyższym postanowieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ?(?) chociaż jako ?odrębne? przepisy należałoby traktować przepisy obowiązującej ustawy o VAT w zakresie, w jakim odnoszą się do czynności biegłych i naliczania należnego od nich podatku, nie zawarł w tym rozporządzeniu wyraźnego unormowania dotyczącego podwyższenia kwoty przysługujących im należności o stawkę podatku VAT. Tym samym biegli sądowi muszą odprowadzać podatek VAT, będąc w myśl ustawy o VAT jego podatnikami, natomiast ich wynagrodzenie należne od podmiotu, który im zlecił dokonanie ekspertyzy, nie zawiera powiększenia o stawkę podatku (?.)?.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na utrwalony w doktrynie pogląd, że ?sygnalizacja jest z reguły dość ogólną indykacją kierowaną do legislatora, który zachowuje swobodę decyzji co do potrzeby i sposobu usunięcia sygnalizowanych uchybień? (zob. M. Safjan ?Odpowiedzialność odszkodowawcza z tytułu bezprawia normatywnego?, RPEiS 2005/1/13).

W kontekście rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego należy również wspomnieć o uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 127/06, w której wyjaśniono, że ?Sąd przyznaje biegłemu, będącemu podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku?. W uzasadnieniu Sąd Najwyższy stwierdził, że ?Przetransponowania tego podatku na sąd lub strony (uczestników) nie przewiduje w szczególności rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (?). Przepis § 1 rozporządzenia stanowi, że do kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych należy wynagrodzenie za wykonaną pracę, koszty zużycia materiałów oraz inne wydatki niezbędne do wydania opinii. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 kwietnia 1997 r., III CZP 11/97, nie można do kategorii ?inne wydatki? zaliczyć podatku od towarów i usług, tym bardziej, że obecnie ? jeżeli obciąża biegłego ? obowiązek jego płacenia powstaje dopiero po wypłacie należnego wynagrodzenia, a nie po wydaniu opinii. Przyznając wynagrodzenie biegłemu, sąd nie ma zatem podstawy do uwzględnienia tego podatku. Jest to sytuacja dla biegłych niekorzystna, jej zmiana może być jednak dokonana tylko przez zmianę obowiązującej regulacji prawnej, dotyczącej wynagrodzenia biegłych?.

Reasumując, kwota wynagrodzenia otrzymana przez biegłego z tytułu świadczenia na rzecz sądu usługi polegającej na wydaniu opinii obejmuje już kwotę podatku VAT (stanowi kwotę brutto), a zatem biegły nie może doliczyć podatku VAT do kwoty wynagrodzenia.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia odpowiedź na pytania zamieszczone w niniejszej interpretacji indywidualnej pod numerami 2 oraz 3 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.