Czy w przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) za (...)

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) otrzymywanych za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji betonowych wyrobów budowlanych (dalej towary) oraz świadczy usługi, w tym w szczególności usługi projektowe. Z tytułu sprzedaży towarów oraz usług Spółka wystawia faktury VAT, których oryginały w formie papierowej przekazuje nabywcom towarów oraz usług poprzez osobiste wręczenie, za pośrednictwem poczty tradycyjnej lub kurierem.

Z uwagi na koszty związane z wystawianiem w formie papierowej i doręczaniem nabywcom faktur VAT, Spółka rozważa zmianę stosowanego dotychczasowego sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i zastąpienie przesyłaniem za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksu ? po uprzedniej zgodzie kontrahenta.

Faktury przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniły warunków uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119; dalej rozporządzenie elektroniczne).

Dodatkowo, na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka dokonuje zakupów towarów oraz usług otrzymując z tego tytułu faktury VAT w formie papierowej.

Do chwili obecnej Spółka odliczała VAT z powyższych faktur w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała oryginał faktury VAT w formie papierowej albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Spółka rozważa jednak zawarcie porozumień z kontrahentami, na mocy których faktury dokumentujące dostawy towarów i usług na rzecz Spółki byłyby przez kontrahentów przesyłane do Spółki za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem. Następnie Spółka przechowywałaby te faktury w formie papierowej (w przypadku faktur w formacie PDF ? po wydrukowaniu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksu, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w powyższy sposób lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymywania przez niego faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej (np. jako załącznik w formacie PDF) lub faksu, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym zostały one otrzymane w powyżej opisany sposób lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów. Dla skutecznego odliczenia VAT naliczonego nie jest konieczne otrzymanie przez Spółkę oryginału faktury VAT w formie papierowej.

I. Moment otrzymania faktury

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do ust. 2 pkt 1 przywołanego przepisu, podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu jest, między innymi, podatek wynikający z otrzymanych przez podatnika faktur VAT.

Powyższe regulacje nie uzależniają zatem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu od formy otrzymania przez niego takiej faktury. Szerokie rozumienie pojęcia ?otrzymanie faktury? wynika również (na zasadzie wnioskowania a contrario) z treści art. 88 ust. 3a ustawy o VAT określającego przypadki, kiedy otrzymana faktura nie stanowi podstawy odliczenia VAT naliczonego. Przepis ten nie przewiduje bowiem możliwości pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z odliczenia VAT w sytuacjach, w których nie otrzymałby od sprzedawcy faktury w formie papierowej.

Ponadto, potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również wprowadzony od dnia 1 maja 2004 r. brak formalnego wymogu podpisywania faktur przez sprzedawcę (wystawcę faktury) i nabywcę (odbiorcę faktury). Zniesienie przez ustawodawcę powyższego wymogu oznacza bowiem, iż obecnie każda faktura, którą posiada nabywca, niezależnie od sposobu, w jaki wszedł on w jej posiadanie, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, o ile faktura jest oznaczona jako ?oryginał? oraz dokumentuje rzeczywistą transakcję.

Odnosząc się z kolei do kwestii momentu, w którym odliczenie takie może zostać dokonane, zauważyć należy, iż w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 i 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może zostać zrealizowane, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów. Z brzmienia powyższych przepisów wynika zatem, iż dla określenia momentu, w którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może zostać zrealizowane, decydujące jest otrzymanie faktury przez podatnika.

Regulacje ustawy o VAT oraz zawarte w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, ani też przepisy prawa wspólnotowego nie definiują pojęcia ?otrzymanie faktury?. W związku z tym, zdaniem Spółki, interpretacja tego pojęcia dokonana powinna zostać w pierwszej kolejności w oparciu o jego wykładnię językową. Zgodnie z definicją ? Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M.Szymczak Tom 2 Warszawa 2002, s. 545 ? ?otrzymać? w kontekście dokumentu rozumieć należy jako ?stać się odbiorcą czegoś?. W konsekwencji, w opinii Spółki za moment otrzymania faktury uznać należy moment, w którym Spółka wchodzi w jej posiadanie, tj. moment wpływu tego dokumentu do Spółki lub moment otrzymania faktury przez osoby upoważnione przez Spółkę do odbioru faktury w jej imieniu. Forma otrzymania faktury (pocztą tradycyjną, pocztą e-mail, faksem, kurierem) nie ma w tym przypadku znaczenia.

II. Otrzymanie faktury w świetle przepisów unijnych

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przepisy prawa unijnego ustanawiają, jako jedną z naczelnych zasad systemu VAT, zasadę neutralności podatku dla podatników. Zasada ta realizowana przez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, powinna być pojmowana jak najszerzej. W związku z tym, wszelkie ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą wykraczać poza postanowienia Dyrektywy.

Ponieważ żaden przepis Dyrektywy nie wymaga, aby faktura była przez podatnika otrzymana w jakiś konkretny sposób oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje po otrzymaniu faktury w sposób dowolny (również za pośrednictwem poczty elektronicznej lub faksu), ale umożliwiający wydrukowanie takiej faktury przez nabywcę i jej przechowywanie w formie papierowej. Do takiego wyniku wykładni regulacji unijnych prowadzi także zasada proporcjonalności wyrażona w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej.

Możliwość odliczenia VAT z faktury otrzymanej przez nabywcę towarów lub usług w formie innej aniżeli papierowa potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. FSK 1444/09).

Mając na uwadze zaprezentowaną w przedmiotowym wniosku argumentację, w ocenie Spółki, w przypadku otrzymywania przez nią faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej (np. jako załącznik w formacie PDF) lub faksu, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym zostały one otrzymane w powyżej opisany sposób (umożliwiający ich wydrukowanie bezpośrednio w siedzibie Spółki) lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów. Dla skutecznego odliczenia VAT naliczonego nie jest konieczne otrzymywanie przez Spółkę oryginałów faktur VAT w formie papierowej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 5 października 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1038/10-3/SJ, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) za pośrednictwem poczty elektronicznej (jak załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksu, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w powyższy sposób lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów.

Pismem z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 28 października 2010 r.) Spółka Akcyjna (następca prawny Sp. z o.o.) reprezentowana przez Doradcę Podatkowego, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r. nr ILPP2/443-1038/10-3/SJ.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 26 listopada 2010 r. nr ILPP2/443/W -148/10-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka Akcyjna (następca prawny Sp. z o.o.) reprezentowana przez Doradcę Podatkowego wniosła w dniu 27 grudnia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 248/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 18 maja 2011 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1102/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 248/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1102/11 ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje ? w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy ? w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Stosownie od art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami ?FAKTURA VAT?.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako ?FAKTURA VAT?;
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do przepisu § 19 ust. 1 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz ?ORYGINAŁ?, a kopia faktury i faktury korygującej ? wyraz ?KOPIA? (§ 19 ust. 2 rozporządzenia).

Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ? § 21 ust. 1 rozporządzenia.

Stosownie do § 21 ust. 2 rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

W § 21 ust. 3 rozporządzenia postanowiono, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej.

Jednocześnie wskazać należy, iż regulacje prawne dotyczące faktur elektronicznych zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119) ? wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Stosownie do § 2 cyt. rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruk, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z § 6 ust. 5 i 6 tego rozporządzenia, faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępnianie organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur.

Podkreślić należy, iż stosownie do § 3 ust. 1 powyższego rozporządzenia, faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury, zwanej dalej ?akceptacją?.

Faktury ? na mocy § 4 cyt. rozporządzenia ? mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1. bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.³), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2. poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych4), jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawiania faktur, tzw. papierową i elektroniczną. Faktury te wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że konsekwencją wstąpienia Polski do Unii Europejskiej jest przyjęcie całego wspólnotowego dorobku prawnego. Zatem o ile nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego, należy dążyć do dokonywania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Zgodnie z art. 247 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, każde państwo członkowskie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium.

Według art. 247 ust. 2 Dyrektywy, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

W myśl art. 232 Dyrektywy, faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1. za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2. za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z analizy ww. przepisów Dyrektywy wynika, że Państwa członkowskie mogą dopuścić ? jako inną metodę ? przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym. Ponadto, jak wynika z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji betonowych wyrobów budowlanych oraz świadczy usługi, w tym w szczególności usługi projektowe. Z tytułu sprzedaży towarów oraz usług Spółka wystawia faktury VAT, których oryginały w formie papierowej przekazuje nabywcom towarów oraz usług poprzez osobiste wręczenie, za pośrednictwem poczty tradycyjnej lub kurierem. Z uwagi na koszty związane z wystawianiem w formie papierowej i doręczaniem nabywcom faktur VAT, Zainteresowany rozważa zmianę stosowanego dotychczasowego sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i zastąpienie przesyłaniem za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksu ? po uprzedniej zgodzie kontrahenta. Faktury przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniły warunków uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Dodatkowo, na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka dokonuje zakupów towarów oraz usług otrzymując z tego tytułu faktury VAT w formie papierowej. Do chwili obecnej Spółka odliczała VAT z powyższych faktur w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała oryginał faktury VAT w formie papierowej albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Spółka rozważa jednak zawarcie porozumień z kontrahentami, na mocy których faktury dokumentujące dostawy towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy byłyby przez kontrahentów przesyłane do niego za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem. Następnie Spółka przechowywałaby te faktury w formie papierowej (w przypadku faktur w formacie PDF ? po wydrukowaniu).

Na tle powyższe Zainteresowany powziął wątpliwości, czy faktura VAT otrzymana przez niego (niebędąca fakturą elektroniczną) za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksu, uprawnia go do odliczenia podatku naliczonego.

Z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 248/11 wynika, iż: ?(?) Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 232 tej Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 analizowanej Dyrektywy, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie, zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Z kolei, zgodnie z art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną. Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, państwa członkowskie mogą dopuścić ? jako inną metodę ? przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej z pominięciem obostrzeń wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, trzeba z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej natomiast przyjąć, iż krajowe rozporządzenie MF w/s faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje tylko sytuacje, w których ? łącznie ? sporządzenie, przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej. Dokonując wykładni prowspólnotowej należy uznać, iż ustawodawca wprost uregulował ? jako wymagające pod tym względem wyraźnej interwencji prawnej ? jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej. Wykładnię prowspólnotową można zastosować także odnośnie drugiego typu sytuacji, tzn. uznać z przeciwieństwa, że również ona została uregulowana, lecz w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost ustanowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie. tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, iż skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to ? a contrario ? w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony?.

Zauważyć należy, iż powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w powołanym przez Spółkę wyroku NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09, w którym Sąd stwierdził, a skład orzekający w sprawie o sygn. akt. I SA/Wr 248/11 podziela i przyjmuje do rozstrzygnięcia jako swoje poglądy, iż ?(?) należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bardziej jednak właściwe ? w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ? jest inne potraktowanie rozważanego dylematu. Możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował ? jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji ? jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to ? a contrario ? w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony?.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) otrzymywanych za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formie PDF) lub faksem, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, w myśl art. 86 ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP2/443-1038/10-3/SJ, tj. 5 października 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.