Sprzedaż przez osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, działek przeznaczonych (...)

UZASADNIENIE

Wniosek Wnioskodawcy reprezentowanego przez Doradcę Podatkowego z dnia 17 września 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy opodatkowania dostawy gruntów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem w zakresie stosowania przepisów podatku od towarów i usług dotyczących obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży gruntu.

W 1996 r. Zainteresowany zakupił, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej na potrzeby osobiste, grunt przeznaczony w planach zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej. W 1997 r. w planie zagospodarowania przestrzennego zmieniono jego klasyfikację na grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową. W 1999 r. Wnioskodawca podzielił grunt na X działki, które sukcesywnie są sprzedawane osobom fizycznym. Pierwsze zbycie nieruchomości nastąpiło w roku 2000.

Wnioskodawca nabył opisane grunty rolne, z zamiarem prowadzenia nań gospodarstwa rolnego i takie gospodarstwo w latach 1996-1998 prowadził. Po zmianie przeznaczenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Miejskiej z dnia 26 maja 1998 r.), od roku 1999 zaprzestał działalności rolniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podział posiadanego gruntu na mniejsze działki, a w dalszej kolejności fakt sprzedaży tych działek na rzecz różnych nabywców, jest wystarczający do uznania iż zamiarem wnioskującego było dokonanie dostaw działek budowlanych, a zatem wykonywanie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana sprzedaż nieruchomości nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega w związku z tym opodatkowaniu tą daniną.

Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, tj. stały i powtarzalny, przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Wyłącznie w kontekście tak sformułowanej definicji działalności należy rozumieć uznanie za nią także tych przypadków, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Oznacza to, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Wówczas wykonywanie przezeń czynności może spowodować, że w odniesieniu do tych czynności zostanie on uznany za podatnika VAT.

Jeżeli zatem przedmiotowa czynność została wykonana poza ramami jednej z powyższych działalności, wówczas pozostaje ona bez znaczenia z punktu widzenia omawianej regulacji, zarówno wtedy gdy została wykonana jednorazowo, jak i wielokrotnie. Tak właśnie dzieje się w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego.

Majątek ten nabyty w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej lub usługowej w chwili sprzedaży nie podlega VAT, ponieważ jego sprzedaż (dostawa) nie mieści się w ramach prowadzonej działalności handlowej.

Nie ma więc znaczenia to, że Wnioskodawca dokonał kilku lub kilkunastu odrębnych transakcji na rzecz różnych nabywców. Nie ma także znaczenia fakt, że ów podmiot czyni to w celach zarobkowych. Istotne jest bowiem jedynie to, że dokonując owej wyprzedaży własnego majątku, osoba ta nie działa w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania tych czynności w sposób częstotliwy w ramach prowadzonej działalności handlowej.

Tak więc kluczowe dla sprawy jest ustalenie, czy wnioskujący nabył przedmiotowy grunt z zamiarem odsprzedaży (po podziale na mniejsze działki) czy też nie. Warto przy tym podkreślić, że co do zasady, okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania przedmiotowych czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonywania usługi czy sprzedaży towaru ? jednak w przypadku działalności handlowej należy raczej przyjąć, iż okoliczności te ujawniają się już w chwili dokonywania zakupu towarów. Ważne jest bowiem z punktu widzenia omawianej regulacji, nie to, że nabyty towar został odsprzedany, ale to czy był nabyty z zamiarem jego sprzedaży.

Zatem okoliczności dotyczące częstotliwości muszą w tym przypadku być badane na poziomie nabycia, a nie sprzedaży działek. Jeżeli zatem w chwili nabycia strona miała zamiar działki sprzedawać, to winna zostać uznana za podatnika ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu.

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z powodu sprzedaży działek jako majątku prywatnego i nie wykonywanej w ramach profesjonalnego obrotu, nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 13 grudnia 2007 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-35/07-4/MN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, dokonana dostawa działek gruntowych, służących uprzednio działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlegać będzie opodatkowaniu ww. podatkiem.

Pismem z dnia 3 stycznia 2008 r. Wnioskodawca reprezentowany przez Doradcę Podatkowego wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 lutego 2008 r. nr ILPP2/443/W-3/08-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca reprezentowany przez Doradcę Podatkowego wniósł w dniu 3 marca 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 739/08, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 6 listopada 2008 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2039/08 Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie, skierował na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która, nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie ? jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej... Postanowieniem powyższym zawieszono również postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie, przez TSUE.

Kolejno, postanowieniem z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I FSK 2039/08, w związku z tym, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, podjął rozstrzygnięcie w kwestii zadanego pytania prejudycjalnego, Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie w tej sprawie.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1695/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 739/08 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11 ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? ust. 2 powołanego artykułu ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, że zgodnie z powołaną definicją działalności gospodarczej podatnikami będą również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Kryterium prowadzenia działalności nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż w 1996 r. Wnioskodawca zakupił, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej na potrzeby osobiste, grunt przeznaczony w planach zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej. W 1997 r. w planie zagospodarowania przestrzennego zmieniono jego klasyfikację na grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową. W 1999 r. Wnioskodawca podzielił grunt na 64 działki, które sukcesywnie są sprzedawane osobom fizycznym. Pierwsze zbycie nieruchomości nastąpiło w roku 2000. Wnioskodawca nabył opisane grunty rolne, z zamiarem prowadzenia nań gospodarstwa rolnego i takie gospodarstwo w latach 1996-1998 prowadził. Po zmianie przeznaczenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, od roku 1999 zaprzestał działalności rolniczej.

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1695/11 wskazał, iż: ?(?) W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle podanych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego okoliczności sprawy Skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. udzielając odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego odpowiednikiem w Polsce ? art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

TSUE stwierdził bowiem, że z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. l-3013, pkt 32). (?)

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący ?działalność gospodarczą? w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze?.

Ww. okoliczności nie wynikały z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, opis sprawy oraz ocenę prawną dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 739/08 i NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1695/11 stwierdza się, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowych działek nie występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej. Tym samym, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.