1. Czy Spółka była zobowiązana do obliczenia i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego podatku (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 23 kwietnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 8 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obliczenia i wpłaty podatku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obliczenia i wpłaty podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu o informacje doprecyzowujące stan faktyczny).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie usług transportowych i usług pomocniczych do usług transportowych. W 2008 r. była ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 lipca 2008 r. Spółka nabyła od podmiotu z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej Sprzedający), używany samochód ciężarowy. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 lipca 2008 r. nabyła ona od Sprzedającego osiem używanych samochodów ciężarowych. Faktury dokumentujące sprzedaż wskazanych powyżej samochodów ciężarowych wystawione zostały odpowiednio 25 lipca 2008 r. i 29 lipca 2008 r. Na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów ciężarowych Sprzedający podał numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec oraz umieścił adnotację ?wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zgodnie z § 4 ust. 1b w zw. z § 6a Ustawy o podatku od towarów i usług?.

Przed zawarciem umowy sprzedaży przedmiotowe samochody ciężarowe były wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu. Po zawarciu umowy sprzedaży nadal użytkowała ona przedmiotowe samochody ciężarowe do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (samochody były wykorzystywane do świadczenia usług zarówno na terytorium Polski jak i na terytorium innych krajów). Samochody ciężarowe zostały zarejestrowane na terytorium Polski przed zawarciem umowy sprzedaży.

Spółka nie uiściła podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów ciężarowych w terminie przewidzianym w art. 103 ust. 4 w zw. ust. 3 ustawy o VAT. Spółka nie wykazała również kwoty podatku należnego podlegającej wpłacie w pozycji 39 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (ani za żaden inny okres rozliczeniowy). Jednocześnie Spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w związku z nabyciem wspomnianych samochodów ciężarowych, w deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, ani za żaden inny okres. W deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, Spółka wykazała kwotę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż przed zawarciem umowy sprzedaży przedmiotowe samochody ciężarowe były wykorzystywane przez nią w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu (samochody zostały zarejestrowane na terytorium Polski przed zawarciem umowy sprzedaży między nią a Sprzedawcą).

W związku ze sprzedażą (dostawą) na jej rzecz nie zaniechano wykorzystywania przedmiotowych samochodów ciężarowych do celów związanych ze świadczeniem przez nią usług transportowych.

W dniu dokonania dostawy na rzecz Spółki (tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między nią a Sprzedającym), jak również w okresie poprzedzającym dzień dokonania dostawy i w okresie następującym po dniu dokonania dostawy, przedmiotowe samochody ciężarowe wykonywały zwykłe czynności związane z przewozem, tzn. np. przemieszczały się z miejsca odbioru przesyłki do miejsca jej przeznaczenia, przemieszczały się do miejsca odbioru przesyłki, odbywały postój, etc. W konsekwencji dokładne określenie, gdzie samochody ciężarowe znajdowały się w momencie dokonania dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedającym), jest istotnie utrudnione.

Na podstawie dokumentacji posiadanej przez Spółkę (w tym w szczególności na podstawie dokumentów przewozowych CMR), ustalono, iż:

• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Hiszpanii,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Republice Federalnej Niemiec,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Republice Włoskiej,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Republice Federalnej Niemiec,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Polsce,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Polsce,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Polsce,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Republice Federalnej Niemiec,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) przemieszczał się z Republiki Federalnej Niemiec do Republiki Czeskiej.

Spółka zaznaczyła również, iż w dniu dokonania dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między nią a Sprzedawcą), jak również w okresie poprzedzającym dzień dokonania dostawy i w okresie następującym po dniu dokonania dostawy, przedmiotowe samochody ciężarowe wykonywały zwykłe czynności związane z przewozem. Ewentualne przemieszczenie przedmiotowych samochodów dokonywane było w wykonaniu usług przewozu (np. z miejsca odbioru przesyłki do miejsca jej przeznaczenia), nie natomiast w wykonaniu umowy sprzedaży zawartej między Sprzedawcą a Spółką.

Nie można wykluczyć, iż w dniu dokonania dostawy (lub w okresie następującym po dniu dokonania dostawy) przedmiotowe samochody (lub niektóre z przedmiotowych samochodów) przemieszczały się z Republiki Federalnej Niemiec do Polski (np. przewoziły przesyłkę z Republiki Federalnej Niemiec do Polski), a co za tym idzie znalazły się na terytorium Polski. Niemniej jednak takie przemieszczenie wynikało z wykonywania czynności związanych z przewozem - tzn. miało charakter przypadkowy i nie było związane z dostawą przedmiotowych samochodów ciężarowych na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka była zobowiązana do obliczenia i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów ciężarowych w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (stosownie do art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT)...
2. W przypadku uznania, iż Wnioskodawca był zobowiązany do obliczenia i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów ciężarowych w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, za jaki okres powinny zostać obliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na niezgodność art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, po jego stronie nie istniał obowiązek obliczenia i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów ciężarowych w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku uznania, iż Wnioskodawca był zobowiązany do obliczenia i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów ciężarowych w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej powinny być obliczone od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin uiszczenia podatku należnego do dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ciężarowych, tj. do dnia, w którym Spółka nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu. Powstała w ten sposób wierzytelność podatkowa Spółki od Skarbu Państwa, w istocie bowiem doprowadziła do zaspokojenia zaległości Spółki związanej z brakiem uiszczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów ciężarowych w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. A zatem, odsetki za zwłokę powinny być obliczone od kwoty podatku należnego podlegającej wpłacie:

• w odniesieniu do samochodu ciężarowego, którego nabycie dokumentuje faktura wystawiona przez Sprzedającego w dniu 25 lipca 2008 r. - od dnia 9 sierpnia 2008 r. do dnia złożenia pierwotnej deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.,
• w odniesieniu do samochodów ciężarowych, których nabycie dokumentują faktury wystawione przez Sprzedającego w dniu 29 lipca 2008 r. - od dnia 13 sierpnia 2008 r. do dnia złożenia pierwotnej deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

Zgodnie z art. 103 ust. 4 ustawy o VAT, ?przepis ust. 3 stosuje się również w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, od których podatek jest rozliczany zgodnie z art. 99 ust. 1-3 lub 8, jeśli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju?.

Art. 103 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż ?podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, oraz podmioty niebędące podatnikami wymienionymi w art. 15, niemające obowiązku składania deklaracji podatkowej, o której mowa w ust. 1-3 lub w ust. 8 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego?.

W myśl powołanej regulacji podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu (które mają być zarejestrowane na terytorium kraju lub nie podlegają rejestracji), zobowiązany jest do uiszczenia podatku należnego w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki, przywołany przepis nie znajduje jednakże zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. W jej opinii za brakiem możliwości zastosowania przywołanej regulacji przemawiają następujące okoliczności:

1. Wykładnia gramatyczna art. 103 ust. 4 ustawy o VAT.
2. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Wykładnia gramatyczna art. 103 ust. 4 ustawy o VAT

Spółka podkreśla, iż dokonując wykładni art. 103 ust. 4 ustawy o VAT, czyli ustalając jego znaczenie, należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł wykładni językowej. Wykładnia językowa ma bowiem podstawowe znaczenie w procesie wykładni prawa, a pierwszoplanowa rola wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa była potwierdzana zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jak również Sądu Najwyższego.

Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r.

(SK 12/98, OTK 1999/5/06) ?odwołanie się w pierwszej kolejności do wykładni językowej wynika z faktu, iż w państwie prawnym interpretator, musi zawsze w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego?. Z kolei Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 czerwca 2000 r. (l KZP 16/00, OSNKW 2000/7-8/60) wskazał, iż pierwszeństwo językowych reguł wykładni, jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym?.

Rola wykładni językowej jest szczególnie istotna w interpretacji prawa podatkowego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1994 r. (SA/Po 243194, POP 1996/4/121) ?zawsze punktem wyjścia wykładni przepisów prawa podatkowego będzie określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowanie się adresatów tych norm?. Analogicznie w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 1994 r. (III SA 131 2/93), w którym stwierdził, iż ?wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna?. Należy również podkreślić, że w przypadku dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego stopień związania podmiotu dokonującego takiej wykładni słowami użytymi przez prawodawcę jest znacznie większy niż w przypadku wykładni prawa cywilnego (por. Ryszard Mastalski ?Przepisy podatkowe można interpretować za pomocą różnych rodzajów wykładni?, Rzeczpospolita 18 września 2007 r.).

Wykładnia językowa nakazuje odwoływać się w procesie interpretacji tekstu prawnego do reguł znaczeniowych i składniowych języka, w którym ten akt sporządzono.

Zgodnie z przywołanym przepisem ustawy o VAT, obowiązek uiszczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego powstaje jeśli środek transportu ma być:

1. przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli
2. nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju.

Wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosku, że przywołany przepis będzie miał zastosowanie jeżeli pojazd ma być zarejestrowany po nabyciu. Wskazuje na to wprost użycie zwrotu ?ma być? oraz podkreślenie, iż rejestracja ma być dokonana przez nabywcę. Użyte w treści przepisu zwroty jednoznacznie wskazują na ?następczy? w stosunku do nabycia charakter rejestracji pojazdu. Alternatywnie, zgodnie z wykładnią językową przywołany przepis znajdzie również zastosowanie jeżeli pojazd w ogóle nie podlega rejestracji.

W analizowanym stanie faktycznym samochody ciężarowe podlegają rejestracji. Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż samochody te zostały już zarejestrowane w okresie, w którym Wnioskodawca użytkował je na podstawie umowy najmu, rejestracja nie nastąpi po nabyciu samochodów. Tym samym nie zajdą warunki skutkujące koniecznością zapłaty podatku należnego w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując - literalna wykładnia art. 103 ust. 4 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż nie może on zostać zastosowany w analizowanym stanie faktycznym.

Istota pierwszeństwa prawa wspólnotowego

W opinii Spółki nie budzi wątpliwości, że art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT może być stosowany jedynie w przypadku, gdy jest niesprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. W konsekwencji dla ustalenia, czy po jej stronie istniał obowiązek uiszczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych środków transportu, konieczne jest uwzględnienie przepisów prawa wspólnotowego (mających pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego).

Jak słusznie wskazuje się w literaturze:

• ?zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym głosi, w swoim ogólnym sformułowaniu, iż wspólnotowy porządek prawny powinien być stosowany przed porządkiem krajowym (A. Malec, Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym a wykładnia prawa podatkowego, Monitor Podatkowy, 2/2005),

• ?pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (A. Wróbel, w: A Wróbel , Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, S. 145).
  
  

W konsekwencji, w przypadku sprzeczności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, kolizja powinna być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego wielokrotnie potwierdzał również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS). Przykładowo, Spółka wskazuje na wyrok w sprawie Flamio Costa Enel i wyrok w sprawie Marks Spencer pic v. Commissioners of Customs Excise.

Podobnie, w wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62) ETS uznał, iż ?Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego?. W wyroku w sprawie Lennartz (C-97/90) ETS wskazał, że ?władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się na niekorzyść podatnika na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy? (Tłumaczenie Ł. Karpiesiuk, w J. Martini, Ł. Karpiesiuk ?VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości?, Warszawa 2005).

W konsekwencji regulacja ustawy o VAT sprzeczna z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z późn. zm., w dalszej części - Dyrektywa VAT) powinna być pominięta w procesie stosowania norm prawnych. Zdaniem Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, iż regulacja art. 103 ust. 4 ustawy o VAT jest sprzeczna z przepisami Dyrektywy VAT i narusza następujące zasady konstrukcyjne europejskiego systemu VAT:

1. zasadę neutralności,
2. zasadę proporcjonalności,
3. zasadę niezakłócania konkurencji.

Ad. a)

Sprzeczność art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT z zasadą neutralności

Najistotniejszą zasadą Wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest sformułowana, w art. 1 Dyrektywy VAT, zasada neutralności. Zasada neutralności ?sprowadza się do zapewnienia podatnikowi niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru lub usługi uniknięcia obciążenia kosztem podatku? (T. Michalik, Komentarz do ustawy o VAT, Warszawa, 2006, s. 17). Za sprzeczne z zasadą neutralności uznać należy wszelkie regulacje, które powodują, iż na podatnika nakładany jest ekonomiczny ciężar podatku.

Stanowisko Spółki znajduje pełne uzasadnienie w orzecznictwie ETS. Przykładowo, jak wskazano w wyroku ETS w sprawie Ghent Coal Terminal, C-37/95 ?wspólny system podatku VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza bez względu na jej cel i efekt, jeżeli sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny?.

Zgodnie z powołanym art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, podatnik jest w pierwszej kolejności zobowiązany do uiszczenia podatku należnego, a dopiero później (niekiedy nawet ponad 50 dni później) w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług podatek należny może być pomniejszony o kwotę uprzednio uiszczonego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu. W pewnych sytuacjach (np. brak sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22%), uprzednio uiszczony podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu mógł być zwrócony - w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. - nawet w 180. dniu licząc od dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W konsekwencji - w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. - w związku z koniecznością uiszczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu podatnik mógł być zobowiązany do ponoszenia ekonomicznego kosztu podatku nawet przez okres ponad 230 dni.

Regulacja prawna przewidziana w art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT powoduje zatem, iż podatek VAT nie jest neutralny dla podatnika - podatnik ponosi bowiem koszt wynikający z konieczności zaangażowania własnych środków pieniężnych (w kwocie równej podatkowi należnemu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu) w okresie między dniem uiszczenia podatku należnego, a dniem pomniejszenia zobowiązania podatkowego o kwotę uprzednio uiszczonego podatku należnego, albo dniem zwrotu uprzednio uiszczonego podatku należnego.

Stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w komentarzach doktryny prawa podatkowego, które wskazują że ?zasada neutralności podatku w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu została poważnie zakłócona przez nałożony na podatnika obowiązek zapłaty przed dokonaniem rozliczenia za dany okres, a przede wszystkim przed powstaniem możliwości odliczenia podatku naliczonego? (T. Michalik, Komentarz do ustawy o VAT, Warszawa, 2006, s. 717.).

Ad b) Sprzeczność art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT z zasadą proporcjonalności

Punkt 65 preambuły do Dyrektywy VAT stanowi, iż ?zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym samym artykule (art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów?.

Istotą zasady proporcjonalności jest porównanie celu przepisu ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty, oraz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia celu odpowiadają ważności tego celu oraz czy są one konieczne do jego osiągnięcia. Zasada ta zakłada także, że jeżeli istnieje wybór pomiędzy środkami zapewniającymi realizację celu, należy wybierać środki jak najmniej restrykcyjne (A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2005. s. 206.).

Stanowisko powyższe znajduje również pełne uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z dnia 30 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 742/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż ?należy podkreślić, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo ETS potwierdzą, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje?.

Obowiązek uiszczenia podatku należnego w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (stosownie do art. 103 ust. 3 ustawy o VAT), jest uzasadniony np. w przypadku podmiotów niebędących podatnikami (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) i niezobowiązanych do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do podmiotów niebędących podatnikami nie mają bowiem zastosowana regulacje ogólne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług (brak regulacji szczególnej prowadziłby zatem do nieuiszczenia podatku VAT).

Natomiast w przypadku podatników (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) zobowiązanych do składnia deklaracji dla podatku od towarów i usług, wprowadzenie regulacji szczególnych nie znajduje uzasadnienia.

Podatnicy są bowiem obowiązani wykazać wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu (w tym również wewnątrzwspólnotowe nabycie środków transportu) w składanej przez siebie deklaracji dla podatku od towarów i usług (podatek od towarów i usług, w tym również podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, rozliczany jest zatem na podstawie deklaracji). Organy podatkowe i/lub organy kontroli skarbowej dysponują wystarczającymi instrumentami prawnymi (np. czynności sprawdzające, kontrola podatkowa), które umożliwiają sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku dokonanego w deklaracji.

Konieczność uiszczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie ma zatem żadnego znaczenia dla zapewnienia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. W konsekwencji art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, nakłada na podatników obowiązek zbędny, który nie przyczynia się do realizacji żadnego celu. Powołana regulacja, jako nieadekwatna i zbędna, narusza zatem zasadę proporcjonalności.

Ad. c) Sprzeczność art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT z zasadą niezakłócania konkurencji

Konieczność uiszczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu powoduje również zakłócenia warunków konkurencji.

Podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlegają bezzasadnie różnym zasadom opodatkowania - podatnik nabywający samochód ciężarowy z kraju członkowskiego UE zobowiązany jest do uiszczenia podatku należnego w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, natomiast podatnik nabywający z kraju członkowskiego UE np. wózek widłowy (który służy - podobnie jak samochód ciężarowy - do transportu), w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy dokonuje naliczenia i odliczenia podatku. Tym samym, podatnik nabywający z kraju członkowskiego UE samochód ciężarowy ponosi ekonomiczny koszt podatku (zobowiązany jest bowiem do zaangażowania własnych środków pieniężnych w związku z koniecznością uiszczenia podatku należnego), natomiast dla podatnika nabywającego z kraju członkowskiego UE wózek widłowy, podatek VAT jest neutralny (podatek należny jest równoważony przez odpowiadający mu podatek naliczony odliczany w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy). Bezzasadne różnicowanie podatników pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku VAT.

Biorąc pod uwagę sprzeczność z zasadą neutralności, zasadą proporcjonalności oraz zasadą niezakłócania konkurencji, w przedmiotowym stanie faktycznym należy odstąpić od stosowania art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów ciężarowych Spółka nie jest obowiązana do uiszczenia podatku należnego w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, wewnątrzwspólnotowe nabycie środków transportu w postaci samochodów ciężarowych powinno być rozliczone przez nią na zasadach ogólnych przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - Spółka powinna wykazać zarówno podatek należny jak i podatek naliczony od tej transakcji w deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres.

W ocenie Spółki, art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT - co wykazano w poprzedniej części wniosku - nie powinien być stosowany w analizowanym stanie faktycznym. W konsekwencji, Spółka nie powinna być zobowiązana do uiszczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów ciężarowych w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, a tym samym nie powinna zostać zidentyfikowana zaległość podatkowa po jej stronie.

Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, iż podatek należny podlega wpłacie w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych powinny być obliczone do dnia złożenia pierwotnej deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów ciężarowych, tj. do dnia, w którym Spółka nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu. Powstała w ten sposób wierzytelność podatkowa Spółki od Skarbu Państwa w istocie bowiem doprowadziła do zaspokojenia jej zaległości związanej z brakiem uiszczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów ciężarowych w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W opinii Spółki stanowisko takie znajduje pełne uzasadnienie w wykładni celowościowej przepisów Ordynacji oraz Rozporządzenia.

Naliczanie odsetek od zaległości - zasady ogólne

W myśl § 4 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia ?odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, (...) zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej?.

Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji ?nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę?. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, którym - co do zasady - jest dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Natomiast art. 76b Ordynacji stanowi, iż ?przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku?, a zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Zdaniem Spółki, celowościowa wykładnia wskazanych przepisów jednoznacznie potwierdza stanowisko, iż w analizowanym przypadku właściwe jest naliczanie odsetek jedynie do momentu, w którym Spółka uzyskała prawo do wykazania zwrotu podatku na jej rachunek, a tym samym powstała wierzytelność podatkowa przysługująca Spółce od Skarbu Państwa. Istnienie takiej wierzytelności doprowadziło bowiem efektywnie do zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa z tytułu ewentualnej zaległości podatkowej Spółki.

Wykładnia celowościowa norm prawa podatkowego

Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy prawa podatkowego nie nogą być interpretowane z pominięciem celu regulacji i intencji ustawodawcy. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze.

Spółka przytoczyła wybrane tezy orzeczeń i fragmenty piśmiennictwa:

• ?należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni, na przykład systemowej, historycznej czy wreszcie celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, w jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu?, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1988 r., sygn. IV SA 790/88),

• ?pogląd zakładający prymat wykładni językowej przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe, nie może prowadzić do negacji możliwości wykładni systemowej i/lub celowościowej tej grupy przepisów prawa podatkowego. (?) wykładnia językowa powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni (historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a także celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych może być uznana odpowiednią i prowadzącą do realizacji zamierzeń ustawodawcy)?, (wyrok Sądu Najwyższego z listopada 2003 r., sygn. III RN 133/02),

• ?dokonywanie interpretacji prawa podatkowego bez posługiwania się elementami oceniającymi (wartościującymi) jest jednak w praktyce niemożliwe (?). Nie ulega wątpliwości, że brzmienie słów ustaw podatkowych powinno być związane z sensem i celem ich przepisów. Samo bowiem sformułowanie tych przepisów dokonywane jest z punktu widzenia celów, jakie mają realizować? (R. Mastalski, Prawo podatkowe, 4. wydanie, C.H. Beck, Warszawa 2006).
  
  

Konkludując Spółka podkreśla, iż wykładnia celowościowa podobnie jak systemowa, mimo iż ma charakter subsydiarny w stosunku do wykładni językowej, to jednak jest pomocna przy rozstrzygnięciu wątpliwości, jakie nasuwa wykładnia językowa lub też dla sprawdzenia i potwierdzenia zasadności wniosków wynikających z wykładni językowej.

Naliczanie odsetek od zaległości - cel regulacji

Przywołane przepisy Ordynacji wprowadzają zasadę, zgodnie z którą zaległości podatkowe ?wygasają? w przypadku, gdy pojawi się zobowiązanie Skarbu Państwa (?wierzytelność podatkowa?) wobec podatnika zalegającego z wpłatą należności podatkowych. Co więcej, owo ?wygaśnięcie? zaległości podatkowych następuje już w momencie, w którym powstają wspomniane zobowiązania Skarbu Państwa wobec podatnika, w szczególności - w momencie powstania nadpłaty (niezależnie od momentu złożenia ewentualnej korekty deklaracji wskazującej na nadpłatę). W tej bowiem chwili następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

W tym kontekście zapisy Ordynacji, zgodnie z którymi zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej następuje z chwilą złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku powinny być interpretowane jako odnoszące się jedynie do sytuacji, w których prawo do zwrotu podatku powstaje ?na bieżąco? a kwota zwrotu wykazywana jest w bieżącej deklaracji podatkowej. W przypadku zwrotów, do których prawo powstało ?wstecz?, ich zaliczenie na poczet zaległości podatkowej powinno nastąpić na zasadach analogicznych jak w przypadku nadpłaty - w chwili powstania wspomnianej ?wierzytelności podatkowej?, czyli z momentem powstania prawa do zwrotu podatku.

Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby bowiem do wypaczenia celu regulacji oraz do nieusprawiedliwionego i sprzecznego z polskim porządkiem prawnym różnicowania sytuacji podatników. Podatnicy, którzy nie wykazali wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, nie zapłacili należnego podatku, ale też nie odliczyli podatku naliczonego korygując wstecz deklarację dla podatku od towarów i usług i wykazując owo nabycie, byliby różnie traktowani w zależności od kwot w korygowanej deklaracji:

1. podatnik, który pierwotnie wykazał kwotę podlegającą wpłacie - korekta doprowadziłaby do ujawnienia nadpłaty, która ?wstecznie? (w momencie powstania tej nadpłaty czyli w momencie wpłaty kwoty wynikającej z korygowanej deklaracji) zostałaby zaliczona na poczet zaległości z tytułu podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu. Tym samym, odsetki liczone byłyby jedynie do dnia złożenia korygowanej deklaracji (zakładając, że była to jednocześnie data wpłaty zobowiązania w zawyżonej wartości),
2. podatnik, który pierwotnie wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy - przyjęcie, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej nastąpi dopiero z chwilą złożenia deklaracji korygującej wykazującej kwotę do zwrotu doprowadziłoby do konieczności naliczania odsetek do momentu złożenia deklaracji korygującej, mimo, że analogicznie jak w sytuacji opisanej w punkcie a) Skarb Państwa pozostawał ?niezaspokojony? efektywnie jedynie do złożenia deklaracji pierwotnej. W pierwszym przypadku wykazana kwota podatku była zbyt duża i ?równoważyła? zaległość podatkową. W drugim przypadku nie wykazano zwrotu, mimo powstania prawa do jego wykazania. Niezwrócona kwota - podobnie jak nadpłata - równoważyła zaległość podatkową.

Odsetki za zwłokę jako rekompensata za doznany uszczerbek majątkowy

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym rozważyć należy także istotę i sens regulacji prawnej dotyczącej odsetek za zwłokę.

Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych pełnią funkcję odszkodowania (rekompensaty) za uszczerbek majątkowy spowodowany nieterminowym uiszczeniem podatku. Funkcja kompensacyjna odszkodowania czyni zadość potrzebie naprawienia poniesionej przez poszkodowanego szkody, niemniej jednak odszkodowanie nie może przekroczyć rozmiarów szkody (W. Czachórski, Zobowiązania zarys wykładu, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 74.). W konsekwencji należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie mogą przekroczyć szkody, jaką poniósł wierzyciel podatkowy w związku z nieterminowym uiszczeniem kwoty podatku.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu w deklaracji dla podatku od towarów i usług (za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia) kwota uprzednio uiszczonego podatku należnego pomniejszyłaby kwotę podatku należnego i odpowiednio:

• podlegałaby zwrotowi (w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym),

• zmniejszyłaby kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (w przypadku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym).

  
  
  

A zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym wierzycielowi podatkowemu, zgodnie z art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, przysługiwało prawo do dysponowania kwotą podatku należnego podlegającą wpłacie, wyłącznie od 14 dnia (licząc od dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ciężarowych) do dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług - w dniu złożenia deklaracji kwota uiszczonego podatku należnego pomniejszyłaby bowiem kwotę podatku należnego (a co za tym idzie, pomniejszyłaby kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, albo zwiększyłaby kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług przysługujące Spółce do zwrotu).

W konsekwencji, uszczerbek majątkowy po stronie wierzyciela podatkowego mógł powstać jedynie w okresie od dnia, w którym podatek należny powinien zostać uiszczony do dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym, odszkodowanie (w postaci odsetek za zwłokę) powinno odnosić się wyłącznie do okresu od dnia, w którym podatek należny powinien zostać uiszczony do dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie odsetki za zwłokę przekraczałyby szkodę wyrządzoną wierzycielowi podatkowemu poprzez nieterminowe uiszczenie podatku.

Podsumowanie

W przedmiotowym stanie faktycznym należy odstąpić od stosowania art. 103 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, z tytułu nabycia samochodów ciężarowych Spółka nie była obowiązana do uiszczenia podatku należnego w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Nawet gdyby uznać, iż podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów ciężarowych powinien zostać uiszczony w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych należy obliczyć za okres od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin uiszczenia podatku należnego do dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów ciężarowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 9 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:
   1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
   2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
   - z zastrzeżeniem art. 10;
   
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
   
   

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług transportowych i usług pomocniczych do usług transportowych. W 2008 r. był on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 lipca 2008 r. Zainteresowany nabył od podmiotu z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, używany samochód ciężarowy, a na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 lipca 2008 r. nabył kolejne osiem używanych samochodów ciężarowych. Na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów ciężarowych dostawca podał numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec oraz umieścił adnotację ?wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zgodnie z § 4 ust. 1b w zw. z § 6a Ustawy o podatku od towarów i usług?.

Zaznaczyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednakże należy, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy, nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie ? zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wedle stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa co do zasady wedle stawki 0% powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś wewnątrzwspólnotową dostawę jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Wskazać należy, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

• po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,
• po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie gra tu roli, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jednakże do wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów konieczne jest, aby przywóz towarów do Polski następował w związku z wykonaną wcześniej dostawą tych towarów. Sam fakt przywozu towarów na terytorium państwa członkowskiego, nie oznacza jeszcze, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa.

Z informacji udzielonych przez Spółkę wynika, iż przed zawarciem umowy sprzedaży przedmiotowe samochody ciężarowe były wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu. Po zawarciu umowy sprzedaży nie zaniechano wykorzystywania przedmiotowych samochodów ciężarowych do celów związanych ze świadczeniem przez nią usług transportowych (samochody były wykorzystywane do świadczenia usług zarówno na terytorium Polski jak i na terytorium innych krajów). Samochody ciężarowe zostały zarejestrowane na terytorium Polski przed zawarciem umowy sprzedaży.

W dniu dokonania dostawy na rzecz Spółki (tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między nią a Sprzedającym), jak również w okresie poprzedzającym dzień dokonania dostawy i w okresie następującym po dniu dokonania dostawy, przedmiotowe samochody ciężarowe wykonywały zwykłe czynności związane z przewozem, tzn. np. przemieszczały się z miejsca odbioru przesyłki do miejsca jej przeznaczenia, przemieszczały się do miejsca odbioru przesyłki, odbywały postój, etc.). Na podstawie dokumentacji posiadanej przez Spółkę (w tym w szczególności na podstawie dokumentów przewozowych CMR), ustalono, iż:

• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Hiszpanii,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Republice Federalnej Niemiec,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Republice Włoskiej,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Republice Federalnej Niemiec,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Polsce,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Polsce,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Polsce,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) znajdował się w Republice Federalnej Niemiec,
• samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym XXX YYYYY w dniu dostawy (tzn. w dniu zawarcia umowy sprzedaży między Spółką a Sprzedawcą) przemieszczał się z Republiki Federalnej Niemiec do Republiki Czeskiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Zainteresowany zanim dokonał zakupu przedmiotowych samochodów, dysponował już nimi i wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu. Zostały one zarejestrowane na terytorium Polski przed zawarciem umowy sprzedaży.

Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dostawa samochodów ciężarowych dokonana została na terytorium Polski. Ich nabycia dokonał bowiem, dysponujący już nimi, Wnioskodawca jako polski podatnik podatku od towarów i usług. Podkreślił on, że ewentualne przemieszczenie przedmiotowych samochodów w momencie dostawy dokonywane było w wykonaniu usług przewozu (np. z miejsca odbioru przesyłki do miejsca jej przeznaczenia), nie natomiast w wykonaniu umowy sprzedaży zawartej między nim a Sprzedawcą. Było ono konsekwencją dysponowania przez Spółkę tymi pojazdami na podstawie umowy najmu i wynikało z wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie przemieszczenie przedmiotowych samochodów ciężarowych nie nastąpiło w związku z wykonaną wcześniej dostawą tych towarów. Zatem, nabycia samochodów ciężarowych znajdujących się w momencie dostawy poza terytorium Polski, Wnioskodawca nie może uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie. Nie został bowiem spełniony jeden z warunków, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług oraz zmianie uległo brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 17 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy jednak na treść art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., zgodnie z którym podatnik