Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych od EUIG.

27.6.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów ? uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1409/11 ? stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych od EUIG ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych od EUIG. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.) o drugi wymagany podpis oraz informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. Świadczone przez niego usługi co do zasady są zwolnione z VAT. Spółka należy do Grupy S, która utworzyła Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych (dalej: EUIG) w Hiszpanii, na podstawie rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z 31 lipca 1985 r.; dalej: Rozporządzenie). Obecnie w skład ugrupowania wchodzą następujące podmioty z Grupy S:

(Tabela ? załącznik pdf - str. 3)

EUIG działa na podstawie zgodnej z przepisami Rozporządzenia umowy o utworzeniu EUIG zawartej pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami (dalej: Umowa EUIG), a poszczególne podmioty spełniają wskazane w rozporządzeniu warunki. Ponadto, wszystkie spółki członkowskie stanowią instytucje finansowe, których działalność ? co do zasady ? podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

EUIG zostało powołane przede wszystkim w celu wspierania działalności gospodarczej jej członków, poprzez działania o charakterze pomocniczym. EUIG ma przyczyniać się do poprawy wyników finansowych swoich członków, nie zaś samo osiągać zyski. Zgodnie z Umową EUIG, w ramach swojej statutowej działalności EUIG świadczy na rzecz swoich członków następujące usługi:

informatyczne;
administracyjne;
finansowe;
księgowe i podatkowe;
rozwoju oprogramowania;
najmu i utrzymania sprzętu IT (dalej: Usługi).

Takie usługi będą świadczone przez EUIG, głównie przez podwykonawców z Grupy, którzy specjalizują się w świadczeniu tego typu usług. Podwykonawcy będą świadczyli przedmiotowe usługi przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w Hiszpanii, jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy (łącznie z Polską). Przy świadczeniu usług EUIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi. Zgodnie z istotą funkcjonowania EUIG, obciąża ono poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem Usług bez zastosowania marży.

Obecnie rozważane jest poszerzenie EUIG o Wnioskodawcę. W tym celu stanie się on stroną Umowy EUIG i na jej podstawie będzie jednym z odbiorców Usług.

Wymogi stawiane przez Rozporządzenie w zakresie członkostwa w EUIG nie zawierają żadnych przeciwwskazań dla przystąpienia Spółki do EUIG utworzonego przez Grupę S.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania EUIG w Hiszpanii, usługi świadczone przez EUIG w Hiszpanii na rzecz hiszpańskich członków EUIG będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/EC oraz art. 20 ust. 6 hiszpańskiej ustawy o VAT (nr 37/1992).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany poinformował, iż w ramach prowadzonej działalności wykonuje przede wszystkim transakcje zwolnione z VAT. Wartość sprzedaży opodatkowanej w stosunku do wartości sprzedaży zwolnionej jest znikoma. Transakcje opodatkowane to na przykład podnajem powierzchni wraz z mediami, sublicencje, sprzedaż innych aktywów. Spółka podkreśliła, iż transakcje zwolnione z VAT stanowią zdecydowaną większość czynności przez nią wykonywanych.

W celu zilustrowania proporcji, w jakiej transakcje świadczone przez Zainteresowanego, podlegające opodatkowaniu VAT pozostają do transakcji zwolnionych z VAT, przedstawił on tabelaryczne zestawienie wartości obrotów dotyczących ww. czynności wykazanych w składanych przez niego deklaracjach VAT za rok 2010.

(Tabela ? załącznik pdf - str. 12)

Jednocześnie Spółka poinformowała, iż według jej najlepszej wiedzy, w pozostałych spółkach członkowskich, wartość transakcji opodatkowanych VAT do transakcji zwolnionych z VAT jest analogiczna, jak w jej przypadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po przystąpieniu do EUIG Usługi nabywane przez Zainteresowanego od EUIG będą zwolnione z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przystąpieniu do EUIG, Usługi świadczone na jego rzecz przez EUIG będą zwolnione z opodatkowania VAT.

Przepisy krajowe

Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. weszły w życie zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476; dalej: nowelizacja VAT), do treści art. 43 ust. 1 ustawy o VAT został dodany pkt 21, zawierający zwolnienie z VAT dla ?usług świadczonych przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku w przypadku, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji?.

W ocenie Spółki, powyższy przepis będzie stanowił podstawę prawną zwolnienia z VAT dla importu usług nabywanych przez nią od EUIG po przystąpieniu do tej organizacji. Poniżej Zainteresowany wykazuje spełnienie poszczególnych warunków.

EUIG jako niezależna grupa osób świadcząca usługi na rzecz swoich członków

EUIG, do którego przystąpi Wnioskodawca, stanowi formę ponadnarodowego współdziałania gospodarczego, której zasady funkcjonowania określa Rozporządzenie, mające bezpośredni skutek w porządkach prawnych państw członkowskich i w konsekwencji stanowiące automatycznie element ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw członkowskich, w tym Polski.

Zgodnie z art. 3 Rozporządzenia, celem EUIG jest ułatwienie albo rozwijanie działalności gospodarczej jego uczestników, polepszenie albo powiększenie wyników tej działalności, nie zaś osiąganie zysków. Co więcej, działalność EUIG musi być powiązana z działalnością gospodarczą uczestników i w stosunku do niej może mieć tylko charakter pomocniczy.

Art. 4 Rozporządzenia precyzuje kategorie podmiotów mogących być członkami EUIG. Zgodnie z tym przepisem, ?członkami ugrupowania mogą być jedynie:

spółki lub przedsiębiorstwa (...) oraz inne jednostki organizacyjne prawa publicznego lub prywatnego, które zostały utworzone zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego, posiadające zarejestrowaną lub statutową siedzibę oraz zarząd we Wspólnocie (...);
osoby fizyczne wykonujące jakąkolwiek działalność przemysłową, handlową, rzemieślniczą lub rolniczą lub osoby świadczące usługi zawodowe lub inne we Wspólnocie?.

Zgodnie z art. 5 Rozporządzenia, ?Umowa o utworzeniu ugrupowania zawiera przynajmniej:

nazwę ugrupowania, którą poprzedza albo po której następują wyrazy ?europejskie ugrupowanie interesów gospodarczych? lub inicjały ?EUIG?, o ile te wyrazy lub inicjały nie stanowią części nazwy;
siedzibę ugrupowania;
cele utworzenia ugrupowania;
nazwę, firmę, formę prawną, stały adres lub siedzibę statutową oraz numer i miejsce rejestracji, o ile istnieje, każdego członka ugrupowania;
czas istnienia ugrupowania, chyba że jest to czas nieokreślony?.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 Rozporządzenia, ?Organami ugrupowania są członkowie działający wspólnie oraz zarządzający (...)?. Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 2 Rozporządzenia, ?Członkowie ugrupowania, działający jako organ, mogą podejmować wszelkie decyzje zmierzające do osiągnięcia celów ugrupowania?.

Aktem wykonawczym do postanowień Rozporządzenia jest w polskim prawodawstwie ustawa z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. 2006 Nr 62, poz. 551 ze zm.; dalej: Ustawa o EZIG).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o EZIG, ?Ustąpienie członka ze zgrupowania oraz rozwiązanie zgrupowania w wyniku uchwały członków może zgłosić do rejestru również każdy z jego członków?.

Ponadto, w oparciu o art. 12 Ustawy o EZIG, ?Poza przypadkami określonymi w art. 28 ust. 1 rozporządzenia 2137/85, członkostwo w zgrupowaniu ustaje z chwilą ogłoszenia upadłości członka?.

Jak wynika z powyższych przepisów Rozporządzenia i Ustawy o EZIG, regulują one status członków, ich prawa i obowiązki w EUIG, a także przypadki ustania członkostwa. Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują na członkowski charakter EUIG.

Zwolnienie z VAT przewidziane w nowelizacji odnosi się do ?usług świadczonych przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników (...)?.

Zgodnie z zasadami wykładni językowej, odwołując się do słownikowej definicji należy wskazać, iż zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN), niezależny oznacza ?niepodporządkowany komuś, czemuś, decydujący o sobie?.

W świetle przedstawionej definicji pojęcia ?niezależny?, zdaniem Spółki można uznać, iż EUIG jest niezależną grupą osób, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

O faktycznej niezależności świadczy idea EUIG, jaką jest utworzenie formy ponadnarodowego współdziałania gospodarczego, której celem określonym w Rozporządzeniu jest ułatwienie albo rozwijanie działalności gospodarczej jego uczestników, polepszenie albo powiększenie wyników tej działalności, nie zaś osiąganie zysków.

Ponadto EUIG to organizacja samostanowiąca o sobie, gdzie wszelkie decyzje zgodnie z Rozporządzeniem zmierzające do osiągnięcia celów ugrupowania mogą być podejmowane przez członków ugrupowania, działających jako organ. Jest to zatem kolejny argument wskazujący na niezależność EUIG.

Także w doktrynie w kontekście opisu charakteru działalności EUIG, akcentowana jest niezależność tej organizacji. Wskazuje się bowiem, iż ?celem EZIGu jest promocja długotrwałej współpracy przedsiębiorców oraz pomoc przy przezwyciężaniu barier prawnych, podatkowych i psychologicznych powstałych przy tego rodzaju współpracy? (K. Opustil, Umowy według standardów UE, A. Kidyba (red.), Warszawa 2004, Rozdz. 3, s.1.). W tym celu jak wskazuje doktryna, ?Uczestnicy EZIG przy wskazanych powyżej działaniach zachowują prawną i gospodarczą niezależność? (A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2009, str. 543).

W świetle powyższego, mając na względzie:

przepisy Rozporządzenia i Ustawy o EZIG, posługujące się kategoriami ?członek? i ?członkostwo?;
ustaloną strukturę EUIG;
dążenie członków EUIG do realizacji wspólnych celów;
sposób podejmowania decyzji w ramach EUIG;
poglądy dotyczące EUIG wyrażone w doktrynie

należy uznać, że EUIG spełnia kryteria uznania go za niezależną grupę osób świadczącą usługi na rzecz swoich członków, co stanowi spełnienie kluczowego warunku zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Pozostałe warunki

EUIG utworzone przez Grupę S spełnia także pozostałe warunki przewidziane dla zwolnienia świadczenia usług z opodatkowania VAT, bowiem:

wszyscy obecni członkowie EUIG utworzonego przez Grupę S, a także Spółka ? jako instytucje finansowe ? wykonują co do zasady czynności zwolnione z VAT;
usługi świadczone przez EUIG stanowią wsparcie niezbędne dla prowadzenia bieżącej działalności przez członków;
EUIG obciąża poszczególnych członków kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem Usług (w kwocie odpowiadającej udziałowi poszczególnych członków w łącznych wydatkach) bez zastosowania marży;
zwolnienie nie spowoduje zakłócenia konkurencji, bowiem EUIG nie będzie świadczyło usług na rzecz podmiotów niebędących członkami (a tylko to mogłoby spowodować zakłócenie konkurencji, bowiem wówczas usługi świadczone na rzecz podmiotów niebędących członkami nie mogłyby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, co mogłoby zakłócać konkurencję).

W konsekwencji, nabywanie przez Wnioskodawcę usług świadczonych przez EUIG będzie stanowiło import usług zwolnionych z VAT.

Przepisy prawa wspólnotowego

Zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu zmian, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2011 r., ?w projekcie ustawy proponuje się likwidację załącznika nr 4 do obecnej ustawy, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniesienie uregulowań dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. (...) Oparcie zapisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie, pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy?.

Ponadto, specyficznie w odniesieniu do propozycji dodania do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT pkt 21 wskazano, iż ?wprowadzenie tego zwolnienia ma na celu ściślejsze dostosowanie zakresu usług zwolnionych do regulacji wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE? (dalej: Dyrektywa VAT).

W konsekwencji, zgodnie z wolą ustawodawcy, nowelizacja przepisów prawa krajowego przewidująca zwolnienie dla usług świadczonych przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/EC do polskiego ustawodawstwa. W konsekwencji, zgodnie z zasadą prymatu ustawodawstwa wspólnotowego, przedmiotowe regulacje krajowe powinny być interpretowane w taki sposób, aby doprowadzić do skutków zgodnych z odpowiednimi przepisami Dyrektywy VAT.

Art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy stanowi, iż ?usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem, że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji?, są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Pogląd, iż usługi świadczone przez EUIG mogą być klasyfikowane jako ?usługi świadczone przez niezależne grupy osób?, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, potwierdzają również poglądy prezentowane w doktrynie, w której wskazuje się: ?Artykuł 132(1)(f) nie wskazuje również formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Jedną z możliwych opcji jest europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych (EZIG) utworzone zgodnie z Rozporządzeniem (EWG) nr 2137/85. Stosownie do tego rozporządzenia EZIG jest grupą liczącą co najmniej dwóch członków z różnych państw członkowskich, mającą na celu promowanie interesów ekonomicznych jej członków oraz poprawę wyników ich działań. Celem działania EZIG nie jest dążenie do osiągania zysku jako odrębny podmiot, lecz do intensyfikacji zysków poszczególnych członków. Można zatem stwierdzić, że warunki funkcjonowania tej grupy są zbieżne z warunkami stosowania zwolnienia wynikającymi z przepisów Dyrektywy VAT? (Dyrektywa VAT. Komentarz.; red. K. Sachs i R. Namysłowski, Warszawa 2008, wyd. Wolters Kluwer, str. 577-578).

Analogiczny pogląd wyraził Robert Lewandowski w publikacji ?Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych. Komentarz?.

Powyższą konkluzję potwierdza również opublikowany przez Komisję Europejską dokument ?EUIG - instrument międzynarodowej współpracy? (ang.: ?The EEIG: an instrument for transnational cooperation?). Zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej wyrażonym w tym dokumencie, zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 13 A ust. 1 lit. f VI Dyrektywy (77/388/CEE) (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/EC) ma zastosowanie w przypadku transakcji pomiędzy EUIG a jego członkami przy spełnieniu następujących warunków:

wszyscy członkowie grupy wykonują czynności co do zasady zwolnione z VAT lub czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
Usługi świadczone przez EUIG dotyczą potrzeb bezpośrednio związanych z działalnością zwolnioną z VAT lub czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT;
wynagrodzeniem grupy za usługi świadczone na rzecz jej członków jest wyłącznie zwrot kosztów w kwocie odpowiadającej udziałowi poszczególnych członków w łącznych wydatkach.

Jak wykazano powyżej, EUIG utworzone przez Grupę S spełnia wyżej wskazane warunki.

W świetle powyższego, mając na uwadze zmiany w przepisach krajowych (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT), jak i wspólnotowe oraz biorąc pod uwagę charakter organizacji jaką jest EUIG, Zainteresowany stoi na stanowisku, iż Usługi nabywane przez niego od EUIG po jego wstąpieniu do struktur EUIG, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 18 maja 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP4/443-138/11-4/ISN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po przystąpieniu przez Zainteresowanego do EUIG, usługi nabywane przez niego od EUIG nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) Spółka Akcyjna wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. nr ILPP4/443-138/11-4/ISN.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 7 lipca 2011 r. nr ILPP4/443/W-10/11 -2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka Akcyjna, wniosła w dniu 8 sierpnia 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 5 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1409/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że zwolnienia od podatku, w tym także od podatku od towarów i usług, ze względu na ich naturę wymagają ścisłej wykładni. Jednakże ścisła interpretacja nie może być posunięta do tego stopnia, ażeby pozbawiała przepisy zwalniające zastosowania. Zdaniem Sądu, słusznie w tym zakresie podkreślała skarżąca spółka, że rygorystyczna interpretacja nie może powodować, iż w praktyce ze zwolnienia nie będzie można korzystać. Jeżeli bowiem uznać rację organu interpretacyjnego, to nawet sporadyczna (wpadkowa, jednostkowa) czynność podpadająca pod opodatkowanie, pozbawiałaby zwolnienia niezależną grupę osób.

Omawiając powyższy zakres Sąd odwołał się do wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C 407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing vs. Staatssecretans van Financien), w którym to Trybunał rozważał czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje w wypadku świadczenia usług przez niezależną grupę osób jedynie na rzecz niektórych jej członków. TSUE sformułował wówczas pogląd (pkt 30 wyroku), że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna być to wykładnia na tyle ścisła aby pozbawiała te przepisy skuteczności. W efekcie Trybunał stwierdził, że wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeżeli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków.

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.

Na zakończenie Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw ażeby dokonywać oceny stanowiska organu odnośnie braku spełnienia innych warunków zwolnienia podatkowego.

Minister Finansów nie złożył skargi kasacyjnej od wyżej powołanego wyroku WSA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1409/11 ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako instytucja finansowa prowadzi działalność bankową. Usługi świadczone przez niego co do zasady są zwolnione z VAT. Spółka należy do Grupy ?, która utworzyła Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych w Hiszpanii, na podstawie rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z 31 lipca 1985 r.). Obecnie rozważane jest poszerzenie EUIG o Zainteresowanego, który w tym celu stanie się stroną Umowy EUIG i na jej podstawie będzie jednym z odbiorców Usług świadczonych przez EUIG, tj. usług: informatycznych, administracyjnych, finansowych, księgowych i podatkowych, rozwoju oprogramowania oraz najmu i utrzymania sprzętu IT. Jak wskazał Wnioskodawca, będzie dokonywał importu ww. usług.

Podkreślić należy, że zasady funkcjonowania Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych (dalej: EZIG lub EUIG) zostały uregulowane w rozporządzeniu Rady Wspólnot Europejskich z dnia 25 lipca 1985 r., nr 2137/85/EWG w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (EUIG) (Dz. Urz. WE L 199 z 31.07.1985), które weszło w życie dnia 1 lipca 1989 r. ? dalej rozporządzenie. Rozporządzenie to zawiera delegację dla ustawodawców krajowych do ustanowienia przepisów odnoszących się do poszczególnych zagadnień.

W wykonaniu powyższej delegacji polski ustawodawca uchwalił dnia 4 marca 2005 r. ustawę o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 551 ze zm.) ? dalej ustawa o EZIG.

Przepis art. 2 pkt 10 ustawy o EZIG, reguluje katalog zawierający definicję najważniejszych pojęć, dotyczących m.in. europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych. Wg tego przepisu, zgrupowanie to europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych określone w rozporządzeniu 2137/85.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że polska urzędowa wersja rozporządzenia Rady (EWG) nr 2137/85 posługuje się terminem ?europejskie ugrupowanie interesów gospodarczych? i odpowiednim skrótem EUIG. Tymczasem akt wykonawczy ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej używa określenia "zgrupowanie". Ponadto polska wersja rozporządzenia przy użyciu tego ostatniego terminu w art. 1 pkt 1 ustawy o EUIG, powołuje akt wykonawczy, w którym jest mowa o rozporządzeniu Rady nr 2137/85 EWG z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych (EZIG).

Rozporządzenie normuje umowę założycielską, ustrój wewnętrzny, publikację ogłoszeń związanych z działalnością EUIG i jego statut organizacyjny. W kwestiach nieuregulowanych rozporządzeniem UE stosuje się prawo państwa członkowskiego właściwego ze względu na umiejscowienie siedziby administracyjnej EUIG, rozumianej jako siedziba organizacji jako całości lub siedziba jednego z jego członków.

Konstrukcja prawna EZIG zbliżona jest do przyjętej w Kodeksie spółek handlowych (Ksh) konstrukcji prawnej spółki jawnej. Zgodnie zatem z przepisami rozporządzenia UE (art. 1 ust. 3) i ustawy o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (art. 7), do EZIG z siedzibą w Polsce mają zastosowanie przepisy o spółce jawnej. Na mocy tych przepisów EZIG jest ułomną osobą prawną. Do EZIG mają zastosowanie przepisy dotyczące spółki jawnej zawarte zarówno w Ksh, jak i innych ustawach.

Cele EUIG zostały określone wprost w przepisie samego rozporządzenia.

Stosownie do art. 3 ust. 1 rozporządzenia, celem zgrupowania jest ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jego członków oraz poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności. Celem zgrupowania nie jest osiąganie zysków dla siebie. Działalność zgrupowania odnosi się do działalności gospodarczej jego członków i nie może mieć bardziej znaczącego charakteru od jedynie pomocniczego dla tej działalności.

W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych przez niego od EUIG usług.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W treści art. 43 ustawy, prawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej zwana ?Dyrektywą?), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (?) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Ww. zwolnienie stanowi odrębną regulację odnoszącą się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub nieobjęta tym podatkiem na rzecz członków tych grup, o ile wynagrodzenie za te usługi stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, a cel ich świadczenia jest ściśle związany z działalnością tych osób. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest brak ryzyka pogorszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;
członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane ? w związku z prowadzoną działalnością ? za podatników;
usługi świadczone przez grupę są ?bezpośrednio niezbędne? dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;
usługi są świadczone po kosztach własnych (?całkowity zwrot?) ? grupa nie może generować zysku;
zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Zatem w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie będą spełnione powyższe warunki.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, EUIG (którego członkiem on będzie), działa na podstawie zgodnej z przepisami rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z 31 lipca 1985 r.), umowy o utworzeniu EUIG, zawartej pomiędzy niektórymi podmiotami Grupy S. Ponadto, Zainteresowany stwierdził, iż wszystkie spółki członkowskie stanowią instytucje finansowe, których działalność ? co do zasady ? podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

EUIG zostało powołane przede wszystkim w celu wspierania działalności gospodarczej jej członków poprzez działania o charakterze pomocniczym. EUIG ma przyczyniać się do poprawy wyników finansowych swoich członków, nie zaś samo osiągać zyski. Zgodnie z Umową EUIG, w ramach swojej statutowej działalności EUIG świadczy na rzecz swoich członków następujące usługi:

informatyczne;
administracyjne;
finansowe;
księgowe i podatkowe;
rozwoju oprogramowania;
najmu i utrzymania sprzętu IT.

Takie usługi będą świadczone przez EUIG, głównie przez podwykonawców z Grupy S, którzy specjalizują się w świadczeniu tego typu usług. Podwykonawcy będą świadczyli przedmiotowe usługi przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w Hiszpanii, jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy (łącznie z Polską). Przy świadczeniu usług EUIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi. Zgodnie z istotą funkcjonowania EUIG, obciąża ono poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem usług bez zastosowania marży.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, iż w ramach prowadzonej działalności wykonuje przede wszystkim transakcje zwolnione z VAT. Wartość sprzedaży opodatkowanej w stosunku do wartości sprzedaży zwolnionej jest znikoma. Transakcje opodatkowane to na przykład podnajem powierzchni wraz z mediami, sublicencje, sprzedaż innych aktywów. Spółka podkreśliła, iż transakcje zwolnione z VAT stanowią zdecydowaną większość czynności przez nią wykonywanych. Z tabelarycznego zestawienia przedstawionego przez Zainteresowanego wynika, iż współczynnik proporcji, w jakiej transakcje świadczone przez niego, podlegające opodatkowaniu VAT pozostają do transakcji zwolnionych z VAT, wynosi 1,3%. Jednocześnie wskazał, iż według jego najlepszej wiedzy, w pozostałych spółkach członkowskich, wartość transakcji opodatkowanych VAT do transakcji zwolnionych z VAT jest analogiczna, jak w jego przypadku.

Należy wskazać, iż zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, bowiem wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociaż pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostałyby spełnione.

Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Istotne jest aby czynności te były bezpośrednio konieczne dla wykonywania ich działalności zwolnionej.

Zatem EUIG będzie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, co oznacza, że jeden z warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy zostanie spełniony.

Jak wynika z opisu sprawy, w przedmiotowej sprawie będzie również spełniony warunek, zgodnie z którym, usługi są świadczone po kosztach własnych, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzeniem grupy za usługi świadczone na rzecz jej członków jest wyłącznie zwrot kosztów w kwocie odpowiadającej udziałowi poszczególnych członków w łącznych wydatkach.

Aby jednak stwierdzić, że usługi nabywane przez Spółkę będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy także przeanalizować, czy czynności wykonywane przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków nie doprowadzą do zakłóceń konkurencji i czy będą bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności bankowej (zwolnionej od podatku).

I tak, argumentem, iż Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest fakt, iż usługi świadczone przez EUIG na jej rzecz mogą doprowadzić do zakłóceń konkurencji. Usługi korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy nie mogą powodować zakłóceń konkurencji. W wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01), Trybunał orzekł, iż zwolnienie nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku natychmiastowym lub odsuniętym w czasie, co wyklucza w konsekwencji możliwość udzielenia zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, iż zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. EUIG stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

Dodatkowo, zdaniem tut. Organu, wymóg dotyczący usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej należy interpretować ściśle tak, aby usługi o charakterze ogólnym nie mogły być objęte zakresem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Wyrażenie ?bezpośrednio niezbędne? należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element. Bowiem możliwie jest niebezpieczeństwo wystąpienia nadużyć w przypadku ewentualnego użycia takich usług na rzecz innych czynności (czynności opodatkowanych).

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C 407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiёn), Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. właśnie w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała ?(?) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (?)?.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż na podstawie Umowy EUIG, w ramach swojej statutowej działalności EUIG świadczy na rzecz swoich członków następujące usługi:

informatyczne;
administracyjne;
finansowe;
księgowe i podatkowe;
rozwoju oprogramowania;
najmu i utrzymania sprzętu IT.

Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem ?niezbędne?. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu ?bezpośrednio?, co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny.

Zatem wyrażenie ?bezpośrednio niezbędne? należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element.

Oznacza to, iż szeroki katalog usług nabywanych przez Wnioskodawcę, które co do zasady mogą być niezbędne do prowadzenia każdej działalności gospodarczej (nie tylko bankowej), nie spełniają wymogu ?bezpośredniej niezbędności?. O powyższym decyduje charakter wymienionych usług, którego nie można powiązać tylko i wyłącznie ze specyfiką usług bankowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż usługi nabywane przez Zainteresowanego nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania przez niego działalności bankowej.

Zatem, po dokonaniu analizy warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tut. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione dwa z warunków określonych w tym przepisie, tj. usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi (koniecznymi) do wykonywania przez niego działalności bankowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług, a ich zwolnienie może doprowadzić do zakłócenia konkurencji.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż po przystąpieniu przez Zainteresowanego do EUIG, usługi nabywane przez niego od EUIG nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w maju 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.