Zwolnienie od podatku usługi wynajmu pomieszczeń gospodarczych (komórek) służących zaspokajaniu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku najmu pomieszczeń gospodarczych przynależnych do lokalu znajdujących się w tym samym budynku oraz najmu pomieszczeń gospodarczych dodatkowych wolnostojących znajdujących się poza budynkiem, w którym jest lokal mieszkalny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem kilku lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi im pomieszczeniami gospodarczymi (komórkami). Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne wraz z przynależnymi im pomieszczeniami gospodarczymi, które znajdują się w tym samym budynku, na cele mieszkalne. Dodatkowo, Zainteresowany zamierza wynająć swoim najemcom pomieszczenia gospodarcze, wolnostojące, położone poza budynkiem mieszkalnym. Będą to dodatkowe umowy najmu komórek, które mają służyć zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, np. do przechowywania przedmiotów typu wózek lub rower, produktów żywnościowych, a także materiałów opałowych czy innych sprzętów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy najem pomieszczeń gospodarczych przynależnych do lokalu znajdujących się w tym samym budynku, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?
2. Czy najem pomieszczeń gospodarczych dodatkowych wolnostojących, znajdujących się poza budynkiem, w którym jest lokal mieszkalny może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, pomieszczenia gospodarcze (komórki) wynajmowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkańców, bez względu na miejsce położenia, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie ich wynajmu. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania podatkiem VAT najmu pomieszczeń gospodarczych od ich położenia. Istotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego jest natomiast przeznaczenie tych pomieszczeń. Jeśli przedmiotowe pomieszczenia służą zaspokajaniu celów mieszkaniowych, a nie prowadzeniu działalności gospodarczej przez najemcę, wówczas usługa najmu takich pomieszczeń, podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i pomieszczeń pomocniczych. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej ?pomieszczeniami przynależnymi?.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jednym z kryteriów zastosowania stawki podatku dla czynności najmu komórki i pomieszczeń gospodarczych jest sposób ich wykorzystania (użytkowania) przez wynajmujących, a nie ich usytuowanie. Usługi najmu pomieszczeń gospodarczych (również dodatkowych pomieszczeń gospodarczych), które służą najemcom do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych, zdaniem Wnioskodawcy, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Przez towary ? zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy ? należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1 z późń. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy ? opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy ? czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest właścicielem kilku lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi im pomieszczeniami gospodarczymi (komórkami). Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne wraz z przynależnymi im pomieszczeniami gospodarczymi, które znajdują się w tym samym budynku, na cele mieszkalne. Dodatkowo, Zainteresowany zamierza wynająć swoim najemcom pomieszczenia gospodarcze, wolnostojące, położone poza budynkiem mieszkalnym. Będą to dodatkowe umowy najmu komórek, które mają służyć zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, np. do przechowywania przedmiotów typu wózek lub rower, produktów żywnościowych, a także materiałów opałowych czy innych sprzętów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany możliwością zastosowania zwolnienia od podatku w sytuacji najmu pomieszczeń przynależnych do lokalu znajdujących się w tym samym budynku oraz najmu pomieszczeń gospodarczych dodatkowych wolnostojących znajdujących się poza budynkiem, w którym jest lokal mieszkalny.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1. świadczenie usługi na własny rachunek,
2. charakter mieszkalny nieruchomości,
3. mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.
   
   

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na jego zastosowanie.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.). Zgodnie z nim, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej ?pomieszczeniami przynależnymi?.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późń. zm.) określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Z kolei pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że dodatkowe pomieszczenia takie, jak komórki, piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokale użytkowe, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Należy zauważyć, że z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnienie dotyczy usług najmu lub dzierżawy lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Jednakże biorąc pod uwagę wykładnię celowościową tego przepisu zwolnieniem od podatku objęte będą również usługi nienazwane z różnych względów ?najmem? lub ?dzierżawą? ale charakteryzujące się cechami przypisanymi do najmu lub dzierżawy.

W przepisie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) ustawodawca wskazał, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc zarówno najem jak i dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Świadczenie ww. usług wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu/dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). W konsekwencji najem/dzierżawa nieruchomości, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że usługa polegająca na oddaniu do użytkowania na podstawie umowy najmu pomieszczeń gospodarczych (komórek) z przeznaczeniem na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnienie to nie ma jednakże zastosowania do wynajmu lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jednym z kluczowych kryteriów zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności najmu pomieszczeń gospodarczych (komórek) jest sposób ich wykorzystania (użytkowania) przez wynajmujących, a nie ich usytuowanie. Usługi najmu ww. pomieszczeń, bez względu na fakt czy stanowią kompleksową usługę najmu lokalu, czy też odrębną umowę najmu, jeżeli pomieszczenia te faktycznie służą najemcom do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W sytuacji wykorzystania pomieszczeń na inne cele, ich najem będzie podlegać opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 23%.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, zamierza on wynająć ? na podstawie dodatkowych umów najmu ? pomieszczenia gospodarcze (komórki), które mają służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, np. do przechowywania przedmiotów typu wózek lub rower, produktów żywnościowych a także materiałów opałowych czy innych sprzętów.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, odpowiadając na zadane we wniosku pytania, stwierdzić należy, że:

1. najem pomieszczeń gospodarczych przynależnych do lokalu znajdujących się w tym samym budynku korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,
2. najem pomieszczeń gospodarczych dodatkowych wolnostojących, znajdujących się poza budynkiem, w którym jest lokal mieszkalny, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.