Koszty związane z refakturowaniem kosztów energii elektrycznej na generalnego wykonawcę (dotyczące (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z refakturami za energię elektryczną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Biuro rachunkowe prowadzące obsługę rachunkową Spółki nie uznaje niżej wymienionych czynności za koszt uzyskania przychodu Spółki: kosztów energii elektrycznej w części refakturowanej na generalnego wykonawcę.

Przedmiotem działalności Spółki m.in. jest wynajem powierzchni sklepowych. Spółka zawiera umowy na wybudowanie centrów handlowych z generalnym wykonawcą, który zobowiązuje się do ponoszenia wszelkich kosztów koniecznych do wykonania robót w tym m. in. regulowania należności za użytą energię elektryczną w trakcie prowadzonych prac. Spółka jako właściciel terenu pod budowę jest jednocześnie jedynym posiadaczem licznika elektrycznego związanego z daną nieruchomością, wobec powyższego Spółka musi udostępnić dostęp do energii elektrycznej z własnego licznika. Z uwagi na fakt, iż tylko Spółka ma zawartą umowę z dostawcą energii elektrycznej pełne obciążenie za zużytą energię jest dokonywane przez Stoen na Spółkę (właściciela nieruchomości). W dalszej kolejności Spółka dokonuje przeniesienia kosztów (refaktury) stosownej części na generalnego wykonawcę. Przychód z tytułu obciążenia generalnego wykonawcy jest równy tej części obciążenia S., której dotyczy refaktura i bezpośrednio związany jest z tym kosztem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Spółka dokonując refaktury części kosztów energii elektrycznej na generalnego wykonawcę (związanych z realizowaną budową na rzecz spółki-zgodnie z zawartym kontraktem o usługi budowlane) może zaliczyć tę część kosztu do swoich kosztów uzyskania przychodu...
2. Czy do takiej refaktury zachodzi konieczność zawarcia odrębnej umowy pomiędzy spółką a generalnym wykonawcą...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustaw podatkowych zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tych ustaw, nie definiują pojęcia refakturowania.

Termin ten został jednak zdefiniowany przez doktrynę i praktykę. Zgodnie z orzecznictwem za refakturowanie uznaje się odsprzedaż usług. Podmiot zakupujący daną usługę nabywa ją na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, który najczęściej jest konsumentem tej usługi. Refaktura jest więc zwykłą fakturą tyle, że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Przepisy unijne jedynie pośrednio odnoszą się do problemu refakturowania. W myśl regulacji zawartych w art.28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten sam podatnik otrzymał i wyświadczył te usługi.

W związku z przytoczonym na wstępie brakiem uregulowań ustawowych w zakresie refakturowania przyjmując za podstawę przyjętą praktykę oraz istniejące orzecznictwo w tym zakresie, należy uznać, iż faktycznym odbiorcą części energii elektrycznej wynikającej z rozliczenia licznika spółki jest generalny wykonawca prowadzonej na rzecz spółki budowy, spółka postępuje prawidłowo przenosząc tę cześć kosztów na faktycznego użytkownika/korzystającego.

Powyższe nie stoi w sprzeczności z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 15 i art. 16 ustawy o pdop. W związku z tym obciążenie za energię elektryczną dotyczące części refakturowanej na generalnego wykonawcę winno stanowić koszt uzyskania przychodu spółki. Jeśli przyjąć odmienny punkt widzenia uznając, iż refakturowany w części koszt na inny podmiot (faktycznego korzystającego) nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu, wówczas i przychód wynikający z refaktury nie powinien stanowić przychodu do opodatkowania w podmiocie pośredniczącym.

Reasumując wszystkie wyżej wymienione przypadki kosztów (dot. refaktur) winny stanowić koszty uzyskania przychodu spółki, gdyż wiążą się bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami ? zachodzi tutaj związek przyczynowo ? skutkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Refakturowanie usług jest dopuszczalne wówczas, gdy strony zawarły umowę przewidującą taką możliwość. Jeżeli natomiast w umowie pomiędzy wynajmującym i najemcą nie zawarto rozwiązania przewidującego wprost odrębnego refakturowania tych tytułów, bardziej zasadne jest traktowanie kosztów eksploatacyjnych jako elementów usługi najmu (dzierżawy) lub w rozpatrywanym przypadku kosztu usługi budowlanej wynikającej z zawartego kontraktu.

Dodatkowo refakturowana cena musi odpowiadać cenie wynikającej z faktury wystawionej przez usługodawcę. Dotyczy to również przypadków częściowego refakturowania. Należy przy tym zaznaczyć, że każda pozycja kosztów musi być dokładnie określona pod względem ilości i ceny, gdyż obciążanie najemcy (podwykonawcy) na innych zasadach uniemożliwia wystawienie refaktury.

W przypadku wystawiania refaktury, podatnik nie może doliczać żadnej marży, a jedynie dokonuje technicznego podziału danej należności na rzecz swoich kontrahentów z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi (takiej jak w przypadku stawki podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika od dostawcy mediów).

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje refakturowania, powinien zaliczyć ponoszone wydatki z tytułu zapłaty na rzecz dostawcy mediów do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 1 i 4 updop). Są to bowiem koszty związane z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami.

Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refakfury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a updop. Podmiot dokonujący refakturowania wykonuje bowiem określone świadczenie na rzecz generalnego wykonawcy robót budowlanych (kontrahenta) polegające na przekazywaniu opłat z tytułu rozliczania kosztów eksploatacyjnych. Wynajmujący (zleceniodawca) jest więc jedynie pośrednikiem pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi a rzeczywistym odbiorcą tych usług.

Mając powyższe na uwadze, przychód należny z tytułu refakturowania mediów na rzecz generalnego wykonawcy usług budowlanych powinien być wykazywany w dacie wystawienia refaktury, zgodnie z powyższym przepisem art. 12 ust. 3a updop.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż koszty związane z refakturowaniem kosztów energii elektrycznej na generalnego wykonawcę (dotyczące realizacji budowy na rzecz Spółki ? zgodnie z zawartym kontraktem o usługi budowlane) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów o ile zostały one prawidłowo udokumentowane. Każda pozycja kosztów musi być dokładnie określona pod względem ilości i ceny, gdyż obciążanie podwykonanwcy na innych zasadach uniemożliwia wystawienie refaktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.