Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest zaliczenie w (...)

24.7.2009

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odpisów na należności w innym roku niż rok uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2009r. (data wpływu 11.05.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy możliwe jest zaliczenie odpisów na należności w innym roku, niż rok uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11.05.2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odpisów na należności w innym roku niż rok uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi dostawy gazu. Z powyższego tytułu Spółka rozpoznaje przychód należny w wartości netto wynikającej z wystawionych faktur. W przypadku, gdy faktury nie są płacone terminowo Spółka, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości tworzy odpisy aktualizujące. Do wyceny aktywów i pasywów, w tym do tworzenia odpisów aktualizujących, Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. W zakresie odpisów aktualizujących należności MSR-y pokrywają się z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości.

W przypadku należności przeterminowanych celem odzyskania ww. należności z tytułu dostawy gazu podejmowane są działania windykacyjne. Informacje o okolicznościach potwierdzających, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 2a pkt 1 ustawy o PDOP, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności niejednokrotnie trafiają do Spółki z opóźnieniem. W związku z powyższym, zdarzają się sytuacje, gdy w roku wystąpienia zdarzenia świadczącego o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności odpis aktualizujący nie zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Występują również takie sytuacje, w których odpis aktualizujący jest dotwarzany w latach następujących po roku zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Czasami okoliczności uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności występują w latach poprzedzających utworzenie samego odpisu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16 pkt 26a odpisy aktualizujące stanowią koszty uzyskania o ile są spełnione następujące warunki:

odpisy aktualizujące wartość należności są utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości,

należność objęta odpisem była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych,

nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące na należności z tytułu dostawy gazu, o ile wszystkie wymienione powyżej warunki są spełnione łącznie.

Należności z tytułu dostaw gazu są zaliczane do przychodów należnych. Odpisy na należności są tworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Zatem, w przypadku gdy wystąpi zdarzenie, które zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop, potwierdzające uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, a w szczególności jeżeli:

dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego,i na należność z tytułu gazu zostanie utworzony odpis aktualizujący Spółka ma prawo do zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy odpis zostanie utworzony w roku następującym po roku utworzenia odpisu, to dopiero w roku utworzenia tego odpisu Spółka będzie mogła zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku zwiększenia w kolejnym (w stosunku do utworzenia odpisu KUP) roku odpisu na należność od dłużnika w roku następującym po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Zwiększenie odpisu w kolejnych latach będzie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym odpis ten będzie dotworzony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym odpisy aktualizujące wartość należności należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ustawą odpisy aktualizujące mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów najwcześniej po spełnieniu warunków w niej określonych, nie później jednak niż do czasu przedawnienia wierzytelności. Zatem, prawo do zaliczenia odpisu aktualizującego w KUP przysługuje Spółce w całym okresie rozpoczynającym się w dacie spełnienia wymienionych w ustawie warunków niezbędnych do zaliczenia odpisu w KUP i kończącym się w dacie przedawnienia wierzytelności.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko było wielokrotnie prezentowane przez organy skarbowe w interpretacjach wydawanych dla banków w sprawie momentu zaliczania w koszty podatkowe rezerw na kredyty i pożyczki.

Przykładowo, w postanowieniu z dnia 12.09.2006r. wydanym przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, sygn.1472/SOI/423-20/06/BLG, oraz w piśmie Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 04.04.2006r. sygn. DP/PD/423-004/06/AK.

Spółka wskazuje, że jakkolwiek przytoczone powyżej interpretacje dotyczą rezerw tworzonych przez banki, to ze względu na to, że dotyczą zagadnień jednakowo unormowanych w ustawie dla banków i innych podmiotów tj. wpływu momentu uprawdopodobnienia nieściągalności na rozpoznanie KUP, interpretacja prawa podatkowego w zakresie momentu zaliczenia odpowiednio rezerwy lub odpisu aktualizującego powinna być taka sama.

Podsumowując, w opinii Spółki, ma ona prawo do zaliczenia odpisów aktualizujących w całym okresie rozpoczynającym się w dacie spełnienia wymienionych w ustawie warunków niezbędnych do zaliczenia odpisu w KUP i kończącym się w dacie przedawnienia wierzytelności. Powyższe dotyczy także sytuacji, gdy utworzony w poprzednich latach odpis został zaliczony w KUP w roku następującym po roku uprawdopodobnienia nieściągalności.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, nie określają też procedury tworzenia tych odpisów, bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę ?przypisywania? kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie odpisów aktualizujących), ponieważ przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

A zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący tę należność, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane.

Reasumując, koszt podatkowy powstaje w dacie utworzenia odpisu aktualizującego, dokonanego na podstawie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust.2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto również zwrócić uwagę, że rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że odpis aktualizujący wartość należności został utworzony w latach poprzednich, ale do kosztów uzyskania przychodów został zaliczony w roku następującym po roku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Jak już wykazano powyżej, jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność został uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

A zatem, Spółka będzie musiała dokonać korekty zeznania rocznego i zaliczyć odpis aktualizujący do kosztów podatkowych w roku, kiedy nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę postanowień interpretacyjnych organów podatkowych należy zauważyć, że nie stanowią one źródła prawa i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto, rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej przed nowelizacją obowiązującą od dnia 01.01.2007r., którą ustawodawca nadał nowe brzmienie przepisom dotyczącym momentu rozpoznania kosztu podatkowego (art.15 ust.4 -4e ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.