opodatkowanie świadczeń na rzecz członków zarządu w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16.07.2010 r. (data nadania 19.07.2010 r., data doręczenia 22.07.2010 r.) tut. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia tego wniosku poprzez wskazanie w jakim charakterze występuje Wnioskodawca (płatnik czy podatnik) oraz przedstawienia ciągu dokumentów prowadzących do mocodawcy, z których wynika prawo do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez osobę, która przedmiotowy wniosek podpisała.

Pismem z dnia 23.07.2010 r. (data nadania 23.07.2010 r., data wpływu 28.07.2010 r.) Spółka uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła w swoim imieniu umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmującej członków zarządu. Umowa obliguje ubezpieczyciela do pokrycia w razie powstania szkody z tytułu nieprawidłowego wykonania powierzonych obowiązków polegających na sprawowaniu funkcji członka zarządu. Objęcie ubezpieczeniem nie zależało od wyrażenia zgody przez osoby objęte ubezpieczeniem, nie są one również stronami umowy ubezpieczenia. Poniesienie przez spółkę kosztów ubezpieczenia ma na celu zabezpieczenie interesów spółki, szczególnie w celu ochrony dobrego wizerunku Spółki wobec kontrahentów. Kwota odszkodowania z ubezpieczenia będzie wypłacana na rzecz podmiotu, który w wyniku działalności organu spółki poniósł szkodę. Polisa wystawiona została na Spółkę i nie wskazuje imiennie osób, których dotyczy ubezpieczenie. Katalog osób objętych ubezpieczeniem jest otwarty, ponieważ w trakcie trwania okresu ubezpieczenia mogą zachodzić zmiany w organach spółki, a także zmiany pracowników objętych ubezpieczeniem. Polisa opiewa na stałą kwotę niezależnie od ilości osób objętych ubezpieczeniem i nie ma możliwości proporcjonalnego przyporządkowania kwoty przypadającej na poszczególne osoby objęte ubezpieczeniem. Składka opłacana jest za cały rok z góry w styczniu każdego kalendarzowego roku ubezpieczenia ze środków własnych Spółki. Składka nie jest zwracana Spółce w żadnej formie. Opłacone ubezpieczenie aktualnie jest traktowane jako przychody osób fizycznych (przychody te są ustalane jako iloraz kwoty zapłaconej składki i ilości osób stanowiących zarząd w momencie zapłaty składki) i opodatkowane oraz oskładkowane ZUS. Wątpliwości co do poprawności zaliczania tych kwot jako podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pojawiły się w związku z licznym orzecznictwem sądów administracyjnych wskazujących na brak obowiązku podatkowego w tym względzie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy opłacona przez spółkę składka ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członka zarządu spółki w ramach zbiorczej i niepodzielnej polisy dotyczącej ubezpieczenia członków zarządu stanowi dla członka zarządu przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
2. jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca to wątpliwości budzi moment rozpoznania przychodu dla członka zarządu tj. czy momentem poniesienia składki przez Spółkę czy też przychód powinien być rozpoznawany proporcjonalnie, co miesiąc w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Przychodami zgodnie z definicją wskazaną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z art. 12 ust. 1 wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Ewentualnie osiągany przychód przez członków zarządu będących pracownikami musi być umiejscowiony w źródle stosunek pracy.

Zdaniem Spółki jednak nie można uznać aby wartość składki ubezpieczenia przypadająca proporcjonalnie na członka zarządu objętego ubezpieczeniem stanowiła dla niego przychód z nieodpłatnych świadczeń powstający w ramach stosunku łączącego go ze Spółką. Świadczenie pieniężne ponoszone przez Spółkę na rzecz członków zarządu objętych polisą nie posiada charakteru przysporzenia, bowiem podatnicy ci nie uzyskują w rezultacie jego poniesienia żadnej korzyści. Brak tej cechy, jako podstawowej dla kwalifikacji świadczenia jako nieodpłatnego przesądza o braku istnienia przychodu po stronie osób objętych ubezpieczeniem. Ponadto przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż aby dane świadczenie stanowić mogło przychód podlegający opodatkowaniu musi być praktycznie otrzymane, co należy rozumieć jako realne powiększenie wartości majątku podmiotu na rzecz, którego dokonano świadczenia. W przypadku objęcia członków zarządu Spółki składką ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie dochodzi do wzrostu wartości ich majątku. Jedyne przysporzenie to uniknięcie ewentualnej odpowiedzialności materialnej za szkody dokonane w ramach wykonywanych obowiązków służbowych, które sprowadza się raczej do uniknięcia potencjalnego uszczuplenia majątku, niż wzrostu jego wartości.

Konstrukcja ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej oznacza emisję środków pieniężnych na rzecz podmiotu, który w wyniku działań bądź zaniechań ubezpieczonego poniósł szkodę,. Za nieuzasadniony uznać należy także pogląd, w myśl którego sumę ubezpieczenia należy proporcjonalnie podzielić przez ilość osób ubezpieczonych i doliczyć do ich przychodu. Jest to nieuzasadnione ze względu na zróżnicowany zakres odpowiedzialności tych osób, a także na fakt, że w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej mogą zachodzić zmiany ilościowe i jakościowe w tym zakresie.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że opłacenie składki OC na rzecz członka zarządu nie stanowi dla niego przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w wyrokach: z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08, z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 704/09; z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 804/09; z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/09. W wyrokach tych WSA stwierdziły, iż jedynie umowa ubezpieczenia konkretnej osoby wymienionej z imienia i nazwiska oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową opodatkowania stawki jako przychodu. Zdaniem Sądu jedynie możliwość konkretyzacji osoby uposażonej umożliwia przypisanie jej przychodu z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Wobec powyższego stanowiska bezprzedmiotowy pozostaje problem ustalania momentu powstania przychodu. Należy jednak zauważyć, że rozpoznawanie przychodu już na etapie zapłacenia z góry składki na ubezpieczenie wydaje się być rozwiązaniem nie uwzględniającym zmian w zarządzie. Przypisane w dacie poniesienia składki za okres roku ?przysporzenie? będzie dotyczyło innego składu zarządu. Możliwość przypisania wartości świadczenia występuje dopiero w momencie wystąpienia zdarzenia (tzw. wypadku ubezpieczeniowego), powodującego uruchomienie środków przez ubezpieczyciela na rzecz podmiotu trzeciego. Wyłącznie zmaterializowanie się przedmiotu umowy ubezpieczeniowej, tj. wypłacenie konkretnej kwoty podmiotowi poszkodowanemu z tytułu niewłaściwego wykonywania zadań przez członka zarządu, powoduje powstanie przychodu u osoby, która tego niewłaściwego działania lub zaniechania się dopuściła. W konsekwencji zdaniem Spółki uiszczając składki wynikające z umowy ubezpieczenia nie jest ona zobowiązana do doliczania proporcjonalnie do przychodów członków zarządu składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się ? jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? według cen zakupu, czyli w przedmiotowej sprawie na podstawie cen zakupu usługi ubezpieczeniowej, opłaconej przez Spółkę.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie ?nieodpłatne świadczenie? obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Zauważyć, należy, iż zgodnie z art. 483 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz likwidatorzy odpowiadają wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniu majątkowym świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, ubezpieczenie się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone spółce stanowi dla członka zarządu spółki ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony spółki. Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

W myśl natomiast art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści powyższych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, na podstawie której osobą uprawnioną do świadczeń ze strony ubezpieczyciela jest inna osoba niż ubezpieczający i/lub której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zawarła w swoim imieniu umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmującej członków zarządu. Umowa obliguje ubezpieczyciela do pokrycia w razie powstania szkody z tytułu nieprawidłowego wykonania powierzonych obowiązków polegających na sprawowaniu funkcji członka zarządu. Poniesienie przez spółkę kosztów ubezpieczenia ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki, szczególnie w celu ochrony dobrego wizerunku Spółki wobec kontrahentów. Kwota odszkodowania z ubezpieczenia będzie wypłacana na rzecz podmiotu, który w wyniku działalności organu spółki poniósł szkodę. Polisa wystawiona została na Spółkę i nie wskazuje imiennie osób, których dotyczy ubezpieczenie. Polisa opiewa na stałą kwotę niezależnie od ilości osób objętych ubezpieczeniem i nie ma możliwości proporcjonalnego przyporządkowania kwoty przypadającej na poszczególne osoby objęte ubezpieczeniem. Składka opłacana jest za cały rok z góry w styczniu każdego kalendarzowego roku ubezpieczenia ze środków własnych Spółki. Składka nie jest zwracana Spółce w żadnej formie.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka Zarządu jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawarła umowę ubezpieczenia i Spółka opłaca składkę na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz członków zarządu przez Spółkę należy zaliczyć do przychodów tychże członków.

Obojętna podatkowo jest wyłącznie sytuacja, w której członek organów statutowych spółki sam ponosi koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Jeśli natomiast spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie władz spółki, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że umowa ubezpieczenia, zawarta przez Spółkę w rezultacie zapewnia ochronę każdemu (każdorazowemu) członkowi zarządu. Chroni te osoby przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

W konsekwencji, składki, które będą opłacane przez Spółkę na ubezpieczenie członków zarządu od odpowiedzialności cywilnej stanowić będą nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez członków objętych tym ubezpieczeniem.

Przy tym fakt, że umowa np. będzie zawarta w wersji bezimiennej czy też dokonywanie opłat będzie odbywało się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego podatnika, nie stanowią trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę członka zarządu. Ilość członków zarządu pełniących swe funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż koszt opłaconej przez Spółkę składki stanowić będzie w dacie zapłaty przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach osądzonych w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie ? Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.