Czy w związku z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego zadośćuczynienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pozwał instytucję finansową za naruszenie dóbr osobistych. W pozwie Wnioskodawca żądał zadośćuczynienia oraz publikacji przeprosin w prasie. Przed zakończeniem procesu Wnioskodawca zawarł z pozwaną instytucją ugodę na piśmie, na podstawie której otrzymał od niej zadośćuczynienie. Sam zaś zobowiązany był cofnąć powództwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę zadośćuczynienia jest zwolniona od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Otrzymane przez Wnioskodawcę zadośćuczynienie nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z przyczyn przedstawionych poniżej:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje ogólna zasada zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zasady ustalania wysokości zadośćuczynienia wynikają z art. 448 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ww. przepisem w razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro osobiste zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego. Ustawodawca zatem określił zasady ustalania zadośćuczynienia posługując się sformułowaniem nieostrym. Z żadnym wypadku jednak nie jest uprawnione twierdzenie, że zasady ustalania wysokości zadośćuczynienia nie wynikają z przytoczonego powyżej przepisu.

Przytoczony powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera szereg wyłączeń od ww. zasady zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowań i zadośćuczynień. Zgodnie pkt g) ww. przepisu wyłączenia wskazanego powyżej nie stosuje się do odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Jakkolwiek w przywołanym powyżej stanie faktycznym nie doszło do zawarcia ugody sądowej, lecz zwykłej ugody na piśmie, podkreślenia wymaga fakt, że ugoda ta nie dotyczyła odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zadośćuczynienia.

Zadośćuczynienie jest instytucją odrębną od odszkodowania. W przypadku zadośćuczynienia chodzi bowiem o naprawienie szkody niemajątkowej (w konkretnym przypadku Wnioskodawca dochodził naprawienia szkody niemajątkowej wywołanej naruszeniem prawa do prywatności przez instytucję finansową). W przypadku zaś odszkodowania chodzi o naprawienie szkody majątkowej. Inna jest również przewidziana w Kodeksie cywilnym podstawa prawna dochodzenia roszczeń odszkodowawczych i opartych na instytucji zadośćuczynienia.

Wskazać należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy sformułowana została zasada dotycząca zwolnienia od podatku dochodowego, natomiast w kolejnych ppktach ww. przepisu ustawodawca wymienił wyjątki od powyższej zasady. Nie można zatem stosować do nich interpretacji rozszerzającej. Szczególnie, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z ww. zasady również kwoty uzyskane tytułem zadośćuczynienia, z pewnością by to zrobił umieszczając stosowny zapis w ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g). Wskazuje na to m.in. fakt, że z całą świadomością posługuje się on pojęciami ?odszkodowanie? i ?zadośćuczynienie? - dostrzegając ich odmienną treść wynikającą z przepisów prawa cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów określony został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z nich są określone w pkt 9 wskazanego artykułu inne źródła. Uszczegółowienie tego pojęcia zawarte zostało w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12?14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie we wskazanym przepisie sformułowania ?w szczególności?, świadczy o tym, że katalog dochodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
   
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
   
   

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie odszkodowania (zadośćuczynienia), a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań (zadośćuczynień).

Zadośćuczynienie, analogicznie do odszkodowania, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym). Jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów powołanej ustawy, pojęcie odszkodowania jest tożsame z pojęciem zadośćuczynienia. Odszkodowanie (zadośćuczynienie) stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu.

Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W doktrynie wskazuje się, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. (czyli przed wejściem w życie nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku od osób fizycznych, w wyniku której w obu przepisach obok odszkodowań zwolnieniem przedmiotowym objęto również zadośćuczynienia) nie było wyraźnej podstawy prawnej do zwolnienia od podatku zadośćuczynienia, niemniej jednak charakter tego przychodu przemawiał za szeroką interpretacją komentowanych przepisów obejmujących zwolnieniem także zadośćuczynienia. Wskazuje na to również uzasadnienie projektu ustawy, w którym zaznacza się, że wzmiankowanie w komentowanych przepisach ?zadośćuczynień? ma zapobiegać sporom interpretacyjnym, nie jest natomiast zmianą wnoszącą nową jakość ? vide: Bartosiewicz A., PIT. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2013.

W związku z powyższym, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku od osób fizycznych dotyczy zarówno odszkodowań jak i zadośćuczynień.

Ponadto w prawomocnym wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn.. akt I SA/Gl 1113/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że wypłacone odszkodowanie (zadośćuczynienie) korzysta ze zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

1. jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz
2. że podstawą jego przyznania nie jest zawarta umowa lub ugoda (inna niż ugoda sądowa).
   
   

Natomiast Trybunał Konstytucyjny, orzekając niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu, który utracił moc z dniem 11 grudnia 2006 r., stwierdził w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06 (LEX nr 232545), że świadczenia o charakterze odszkodowawczym, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz nie zawartej przed sądem, nadal nie są wolne od podatku. W ocenie Trybunału wyrażonej w powołanym wyżej wyroku bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych na podstawie ugody pozasądowej dawałoby zbyt duże pole do nadużyć, stanowiłoby wręcz zachętę do nich.

Zatem w przypadku gdy podstawą przyznania zadośćuczynienia jest zawarta umowa lub ugoda inna niż ugoda sądowa, wówczas takie świadczenie nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca pozwał instytucję finansową za naruszenie dóbr osobistych. W pozwie Wnioskodawca żądał zadośćuczynienia oraz publikacji przeprosin w prasie. Przed zakończeniem procesu Wnioskodawca zawarł z pozwaną instytucją ugodę na piśmie, na podstawie której otrzymał od niej zadośćuczynienie. Sam zaś zobowiązany był cofnąć powództwo.

Zatem, skoro podstawą przyznania Wnioskodawcy zadośćuczynienia była zawarta ugoda pozasądowa, to ww. świadczenie nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wyłączeniem, o którym mowa w lit. g) ww. przepisu.

Mając powyższe na uwadze bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie, czy wysokość lub zasady ustalania przyznanego zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W konsekwencji ? wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy ? uzyskane w ten sposób świadczenie nie korzysta ze zwolnienia, a stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ww. ustawy i jako takie podlega opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.