Czy wydatek z tytułu czynszu, poniesiony na dzierżawę nieruchomości (czynsz dzierżawny) w okresie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 05.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego poprzez zwiększenie wartości początkowej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca w dniu 20 kwietnia 2007 r. zawarła odpłatną umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej wraz z urządzeniami oraz budynkami. W związku z tym Spółka ponosi wydatki z tytułu uiszczania czynszu za używanie przedmiotu dzierżawy.

Strony umowy zgodnie oświadczyły, że przedmiot umowy wymaga dostosowania do prowadzenia działalności w zakresie przeładunku gazu propan-butan i pochodnych z tankowców do autocystern lub cystern kolejowych z możliwością jego magazynowania.

Z umowy wynika, iż wyrażona jest zgoda wydzierżawiającego na realizację na dzierżawionej nieruchomości przez Spółkę inwestycji w postaci terminalu przeładunkowego.

Spółka informuje, że rozpoczęła realizację procesu inwestycyjnego, którego zakres został określony w pozwoleniach na budowę i jest niezbędny do działalności gospodarczej prowadzonej przez O G.

Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opłat czynszu za użytkowanie nieruchomości gruntowej na podstawie umowy dzierżawy wiążą się z prowadzonym na nieruchomości, której dotyczą te wydatki - procesem inwestycyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatek z tytułu czynszu, poniesiony na dzierżawę nieruchomości (czynsz dzierżawny) w okresie budowy terminalu przeładunkowego, stanowi koszt pozostający w związku z wytworzeniem tej inwestycji, dający się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, a więc zwiększającego wartość początkową wybudowanego terminalu przeładunkowego...

Zdaniem Spółki, wydatki na czynsz dzierżawny zostały poniesione w celu zabezpieczenia nieruchomości pod przyszłą inwestycję. Spółka wyraża pogląd, iż wszystkie wydatki poniesione w związku z dzierżawą nieruchomości, których poniesienie poprzedza podjęcie decyzji inwestycyjnej - podobnie jak inne wydatki poczynione na tym etapie - zwiększają wartość wytworzonego w ten sposób środka trwałego.

Wydatki te, na podstawie art. 16 ust 1 pkt 1 lit b ustawy o pdop, powinny zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego - terminalu przeładunkowego wznoszonego przez Spółkę na wymienionej nieruchomości i dopiero po oddaniu tego środka trwałego do użytkowania wydatki poniesione na jego wytworzenie będą mogły być zaliczone w formie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 4, do kosztu wytworzenia zaliczane są wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Użyty w tym przepisie zwrot ?koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza wydatki które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Spółka uważa, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, wydatki poniesione na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być zaliczone w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu nawet wówczas, gdy ponoszone są w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ich zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu może nastąpić w formie odpisów amortyzacyjnych po wytworzeniu środka trwałego i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji w świetle art. 16a ust.1, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka dodaje, że amortyzacji podlegają również, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o pop, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Przytoczona powyżej treść art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop ma zastosowanie, m.in. w przypadku gdy budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji.
   
   

Wartość początkową, tj. podstawę opodatkowania odpisów ustala się w sposób określony w przepisach art. 16g ust. 3-5 updop.

W analizowanym przypadku za wartość początkową wybudowanego środka trwałego, zdaniem Spółki, należy uznać koszt wytworzenia, którym jest wartość (cena nabycia) zużytych do wytworzenia terminalu przeładunkowego rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, w tym wydatki odpowiadające wartości czynszu za wydzierżawioną nieruchomość gruntową za okres, w którym prowadzono inwestycję.

Poniesienie tych wydatków nie wynikało z funkcjonowania Spółki - były one niezbędne dla przeprowadzonej budowy i zagwarantowania terenu pod budowę oraz bezpośrednio z nią związane.

Spółka podkreśla, iż wydatki dotyczące czynszu za dzierżawę nieruchomości ponoszone były przez Spółkę wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym.

Spółka podaje, iż do kosztu wytworzenia nie mogą być zaliczone koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania obiektu do używania.

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 28 ust 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy montażu, przystosowania i ulepszenia tego środka trwałego do dnia bilansowego lub przyjęcia go do używania.

Mając na uwadze zasadę współmierności kosztów i przychodów, która obowiązuje jednostki gospodarcze przy ustalaniu wyniku finansowego za określony okres, zdaniem Spółki zasadne będzie odniesienie czynszu za dzierżawę gruntu do wartości początkowej środka trwałego.

Spółka zacznie osiągać przychody związane ze sprzedażą wyrobów dopiero po zakończeniu inwestycji.

Po zakończeniu tej inwestycji nastąpi przyjęcie jej do użytkowania i rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego. Te odpisy amortyzacyjne będą odnoszone w koszty równolegle do przychodów osiąganych ze sprzedaży produktów w Spółce. Natomiast czynsz, który będzie płacony przez Spółkę już po zakończeniu inwestycji będzie wpływał na koszty operacyjne bieżącego okresu.

Stanowisko takie Spółka wywodzi w związku z przepisem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią tego artykułu, za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

W ocenie Spółki, do kosztów zwiększających wartość inwestycji należy zaliczyć zatem wydatki poniesione na budowę obiektu, bezpośrednio i pośrednio związane z budową wydatki, bez których powstanie budynku, budowli nie byłoby możliwe.

W świetle powyższego przepisu zasadne jest więc zaliczenie do wydatków zwiększających wartość wzniesionego terminalu przeładunkowego - wartości czynszu za wydzierżawioną nieruchomość za okres, w którym prowadzono inwestycję. Poniesienie tych wydatków nie wynikało z funkcjonowania Spółki, były one niezbędne dla przeprowadzonej budowy i zagwarantowania terenu pod budowę oraz były te wydatki bezpośrednio z tą budową związane.

Wydatki dotyczące czynszu za dzierżawę nieruchomości gruntowej ponoszone były wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym.

Podsumowując Spółka wyraża pogląd, iż w przedstawionym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym wartość czynszu za wydzierżawioną nieruchomość, na której prowadzona jest inwestycja budowlana - do momentu zakończenia tej budowy powinna zostać zaliczona do wartości wytworzenia budowanego środka trwałego.o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka dodaje, że amortyzacji podlegają również, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o pop, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Przytoczona powyżej treść art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop ma zastosowanie, m.in. w przypadku gdy budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Inwestycje w obcych środkach trwałych polegają, m.in. na zakupie dóbr materialnych i usług obcych, przy wykorzystaniu których podatnik przystosowuje obcy środek trwały na własne potrzeby gospodarcze.

Wyceny wartości początkowej takich środków trwałych należy dokonywać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i na ich podstawie ustalać cenę nabycia, koszt wytworzenia i różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania danej inwestycji w obcym środku trwałym (art. 16g).

Na podstawie art. 16g ust. 7 ww. ustawy wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się na podstawie art. 16g ust. 3-5.

Przepisy te nie wymieniają jako ceny nabycia lub kosztu wytworzenia wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego ? stąd wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przy uwzględnieniu postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu/zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W świetle powyższego, odnosząc się do wątpliwości zgłoszonych w pytaniu ? stwierdza się, że czynsz dzierżawny, jaki płaci Spółka - bez względu na prowadzoną inwestycję ? jest kosztem, jaki Spółka musi ponieść by prowadzić swoją działalność.

Opłaty z tytułu czynszu są należne właścicielowi nieruchomości, a dla Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatków na takie opłaty. Nie są tym samym zaliczane do wartości początkowej inwestycji, podlegającej następnie amortyzacji.

Mając powyższe na względzie, tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Spółki, że wartość czynszu za wydzierżawioną nieruchomość, na której prowadzona jest inwestycja budowlana - do momentu zakończenia tej budowy powinna zostać zaliczona do wartości wytworzenia budowanego środka trwałego jest nieprawidłowe.

Końcowo informuje się, iż na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmienia treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40,00 zł.

Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40,00 zł.

Ponieważ Spółka opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w wysokości 75,00 zł w dniu 04.11.2008 r. - różnica w kwocie 35,00 zł zostanie zwrócona, zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno?prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783) na wskazany przez Spółkę nr rachunku bankowego:

?.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.