w przypadku świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut, podstawą opodatkowania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2007r. (data nadania) został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 21.12.2007r. (data nadania) oraz z dnia 01.02.2008r. (data nadania), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wymiany walut.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej jako ?Bank? lub ?B?), działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 roku, Nr 72, poz. 665, z póź. zm.), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.

W szczególności Bank świadczy następujące usługi (tzw. czynności bankowe - art. 5 ust. 1 i 2 Prawa bankowego) polegające na:

1. przyjmowaniu wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzeniu rachunków tych wkładów,
2. prowadzeniu innych rachunków bankowych,
3. udzielaniu kredytów,
4. udzielaniu i potwierdzaniu gwarancji bankowych oraz otwieraniu i potwierdzaniu akredytyw,
5. emitowaniu bankowych papierów wartościowych
6. przeprowadzaniu bankowych rozliczeń pieniężnych,
7. wydawaniu instrumentu pieniądza elektronicznego,
8. udzielaniu pożyczek pieniężnych,
9. operacjach czekowych i wekslowych oraz operacjach, których przedmiotem są warranty,
10. wydawaniu kart płatniczych oraz wykonywaniu operacji przy ich użyciu,
11. terminowych operacjach finansowych,
12. nabywaniu i zbywaniu wierzytelności pieniężnych,
13. przechowywaniu przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,
14. prowadzeniu skupu i sprzedaży wartości dewizowych,
15. udzielaniu i potwierdzaniu poręczeń,
16. wykonywaniu czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,
17. pośrednictwie w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym,
18. wykonywaniu innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.
    
    

Działając zgodnie z Prawem Bankowym, Bank wykonuje również następujące operacje (tzw. czynności bankowe art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego), tj.:

1. obejmuje lub nabywa akcje i prawa z akcji, udziały innych osób prawnych i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
2. zaciąga zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych,
3. dokonuje obrotu papierami wartościowymi,
4. dokonuje, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika (zasadniczo Bank jest obowiązany do dalszej sprzedaży niniejszych składników majątku w określonym czasie, z wyłączeniem przypadków, gdy przejęte składniki majątku wykorzysta do prowadzanie własnej działalności bankowej),
5. nabywa i zbywa nieruchomości,
6. świadczy usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych,
7. świadczy usługi certyfikacyjne w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawanie certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami,
8. świadczy inne usługi finansowe,
9. wykonuje inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają go do tego.
   
   

Powyżej wymienione czynności objęte są, co do zasady, zakresem przedmiotowym ustawy o podatku VAT. Wykonywanie większości z przedstawionych czynności objęte jest zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, ?B? świadczy usługi zwolnione z VAT. Jednocześnie Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (przykładowo: usługi faktoringu, najmu, doradztwa finansowego itp.).

W związku z wykonywaniem powyżej wymienionych czynności, Bank otrzymuje określone wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana (i) w oparciu o wybraną kategorię przychodową w szczególności: odsetki, dyskonto, prowizje i opłaty bankowe bądź (ii) w oparciu o zrealizowany wynik.

Wynagrodzenie oparte o wynik

W przypadku niektórych transakcji, z uwagi na specyfikę konstrukcji budowę instrumentów finansowych czy produktów bankowych, a także z uwagi na specyfikę zasad obrotu oraz sposobu rozliczeń pomiędzy stronami transakcji (np. przy transakcjach dotyczących papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych czy też operacji wymiany walut itp.), efektywne wynagrodzenia Banku nie jest ustalane w oparciu o jedną kategorię przychodową taką jak kwota odsetek, opłata czy prowizja.

W przypadku transakcji wskazanego typu efektywne wynagrodzenie Banku jest ustalane w oparciu o wynik (tj. zysk lub stratę) zrealizowany w przyjętym miesięcznym okresie rozliczeniowym. Ustalenie efektywnego wynagrodzenia ?B? jest dokonywane przy uwzględnieniu, co najmniej kilku kategorii przychodowych i kosztowych dotyczących danego rodzaju instrumentu finansowego, na które składają się m.in. takie elementy jak cena nabycia i cena sprzedaży instrumentu finansowego, wartość rynkowa i wartość umowna instrumentu bazowego oraz otrzymane i zapłacone w danym okresie rozliczeniowym premie, odsetki itp. dotyczące danego instrumentu finansowego. ?B? przeprowadza m.in. następujące operacje finansowe wskazanego typu, które dla celów niniejszego wniosku, z uwagi na ich naturę oraz sposób kalkulowania efektywnego wynagrodzenia Banku można pogrupować w następujący sposób:

Działalność w zakresie wymiany walut

?B? prowadzi działalność m in. w zakresie obrotu walutami, która polega zasadniczo na skupie i sprzedaży walut obcych w postaci gotówki bądź też skupie I sprzedaży (zamianie) wartości pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych.

W przypadku transakcji w zakresie obrotu walutami efektywnym wynagrodzeniem Banku jest, co do zasady kwota zrealizowanego w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na działalności w niniejszym zakresie.

Zrealizowany wynik na działalności w niniejszym zakresie jest sumą zrealizowanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyników transakcji na obrocie poszczególnymi walutami. W odniesieniu do poszczególnych walut wynik (marża) zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym jest ustalany jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez ?B? w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupionej przez ?B? w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kumów kupna danej waluty).

Tak określona kwota wynagrodzenia rozumiana jako wynik (marża) zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na prowadzonej działalności w zakresie wymiany walut jest uwzględniana przez Bank w wartości podstawy opodatkowania VAT.

W niektórych przypadkach Bank pobiera dodatkowe wynagrodzenia w postaci określonej prowizji / opłaty z tytułu czynności wymiany walut. Kwota tak ustalonego wynagrodzenia jest traktowana przez ?B? jak typowa prowizja / opłata i dla celów rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez Bank jest ujmowana w wartości podstawy opodatkowania zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami dotyczącymi prowizji opłat bankowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do przedstawionych powyżej transakcji, w przypadku których efektywne wynagrodzenie Banku jest ustalane w oparciu o zrealizowany wynik, tj. transakcje w zakresie wymiany walut obcych obrót, a tym samym podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowią kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku, ustalonego zgodnie z przedstawionymi we wniosku zasadami...

Zdaniem wnioskodawcy w wartości obrotu ustalanego dla celów rozliczeń w zakresie podatku VAT należy uwzględnić, ustalone we wskazany powyżej sposób, poszczególne wyniki zrealizowane przez Bank w przyjętych miesięcznych okresach rozliczeniowych z tytułu działalności w zakresie wymiany walut, kupna i sprzedaży akcji oraz innych papierów wartościowych, obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi.

Przepisy o podatku VAT nie wskazują jednoznacznie sposobu traktowania dla celów podatku VAT działalności we wskazanym zakresie. W szczególności przepisy nie wskazują sposobu określenia podstawy opodatkowania dla celów VAT w przypadku sprzedaży przedmiotowych instrumentów finansowych. Brak jest również wykształconej praktyki organów skarbowych oraz sądów administracyjnych, która mogłaby być wskazówką, w jaki sposób określić wartość powyższych transakcji dla celów rozliczenia podatku VAT.

Powyższe kwestie nie zostały również jednoznacznie rozstrzygnięte przez prawodawstwo europejskie, w szczególności Dyrektywę VAT Rady UE (VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja1977r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (77/388/EWG ? zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006r.). Niemniej jednak na podstawie tez przedstawianych w Orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wnioskować, iż w sytuacji gdy wynik realizowany w zakresie transakcji finansowych jest traktowany jako bezpośrednia, stała i konieczna konsekwencja działalności podatnika (poz. Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-306/94 Regie Dauphinoise), nosi wówczas znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego należy transakcje te uwzględnić w wartości obrotu, a tym samym wartości podstawy opodatkowania VAT.

W konsekwencji, zdaniem Banku wskazane transakcje dotyczące usług finansowych realizowane przez ?B? w ramach prowadzenia działalności gospodarczej powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach podatku VAT.

Niemniej jednak, kwestią wątpliwą pozostaje sposób określenia podstawy w odniesieniu do tego rodzaju transakcji. Zarówno przepisy polskiej Ustawy o VAT, jak również regulacje europejskie nie odnoszą się bezpośrednio do powyższej kwestii.

Brak jednoznaczności przepisów krajów członkowskich UE, w szczególności w odniesieniu do określenia wartości obrotu z tytułu powyższych transakcji dla celów VAT, został zauważony już podczas trzynastego spotkania Komitetu VAT (Komitet ten stanowi ciało doradcze Komisji Europejskiej i zgodnie z art. 29 Szóstej Dyrektywy ma prawo wydawać interpretacje jej postanowień), które miało miejsce w dniach 15 i 16 grudnia 1981r. W toku prowadzonych rozmów uczestnicy, praktycznie jednogłośnie opowiedzieli się za uznaniem za podstawę opodatkowania, w odniesieniu do transakcji finansowych, wartości łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie rozliczeniowym (za ?The impast of value added tax on financial services and insurances ? the law of unintended consequences...?; Arthur Kerrigan ? Principal Administrator At the Directorate General for Talion and Customs Union of the European Commission; Belgium)

Spostrzeżenia Komitetu VAT znalazły odzwierciedlenie w Pierwszym Raporcie Komisji Wspólnot Europejskich do Rady w sprawie wprowadzenia wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, z 14 września 1983 roku (COM (83) 426 final), a następnie projekcie Dyrektywy VAT z 1984r. (COM 84/648 final Proposal for a nineteenth Council directive on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes amending Directive 77/388/EC Common System of Value Addend Tax. O.J. C347 of 29.12.1984. Withdrawn 14/12/1993). Według treści projektu, za podstawę opodatkowania, w stosunku do transakcji zwolnionych (jak np. omawiane transakcje finansowe), należałoby uznać zrealizowany wynik, po uwzględnieniu zarówno ceny nabycia, jak i wydatków poniesionych przez nabywcę, czyli w efekcie wartość łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie.

Propozycja odpowiedniego przepisu nie została ostatecznie zaimplementowana, niemniej jednak powyższa teza została ugruntowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w sprawie C-172/96 ?First National Bank of Chicago? w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (obrotu walutami) potwierdził, iż podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie . Zgodnie z powyższym orzeczeniem ?Artykuł 11(A)(1)(a) należy interpretować taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie.?

Uwzględnianie w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT wartości podstawy opodatkowania VAT wartości łącznego wyniku zrealizowanego na transakcjach finansowych, w szczególności na obrocie instrumentami finansowymi potwierdza również praktyka wielu innych krajów Unii Europejskiej, np. Danii, Irlandii lub Słowacji (por. ?VAT and Financial Services? Revenue, Dublin 1990; ?Taxation of Financial Instruments Katarina Vavrova, Narodna Banka Slovenska).

Należy również zauważyć , iż biorąc pod uwagę zasady systemowe, na każdym etapie obrotu podatek VAT powinien obejmować wyłącznie generowaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą wartość dodaną. W przypadku transakcji finansowych, w szczególności obrotu instrumentami finansowymi, wartością dodaną kreowana przez Bank jest niewątpliwie tylko wartość wyniku realizowanego na powyższej działalności (abstrahując od wartości samego papieru wartościowego lub instrumentu finansowego będącego przedmiotem tej działalności). Podobnie jak w przypadku obrotu walutą, którego dotyczyło cytowane powyżej orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wartością dodana (wartością wynagrodzenia) stanowiącą podstawę opodatkowania zdaniem sądu powinna być wartość wyniku zrealizowanego na tego typu transakcjach w danym okresie rozliczeniowym, a nie wartość waluty będącej przedmiotem obrotu.

Innym przykładem obrazującym istotę stanowiska Banku w kwestii ustalenia wartości podstawy opodatkowania z tytułu wskazanych transakcji finansowych może być porównanie tej działalności do świadczenia usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT w przypadku udzielenia kredytu będzie kwota odsetek należnych kredytodawcy, a nie całkowita wartość środków pieniężnych będących przedmiotem transakcji. Zdaniem ?B?, analogicznie realizowany prze Bank obrót na transakcjach finansowych, jako stały element prowadzonej działalności, powinien być rozpatrywany w kategorii generowanej przez ?B? w danym okresie rozliczeniowym wartości dodanej , tj. zrealizowanego łącznego wyniku na tego rodzaju transakcjach. Podobne stanowisko zaprezentował również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w warszawie w piśmie z dnia 26 września 2007 roku (por. sygn. akt 1471/VUR2/443-53/3/MK).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem ?B? za uzasadnione należy uznać uwzględnienie w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT łącznego wyniku realizowanego prze Bank, w przyjętych dla poszczególnych instrumentów rozliczeniowych, na wskazanych powyżej transakcjach finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Treść art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy wskazuje, iż podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

W złożonym wniosku Spółka wskazała, iż przedmiotem działalności Banku jest obrót walutami, który polega zasadniczo na skupie i sprzedaży walut obcych w postaci gotówki bądź też skupie i sprzedaży (zamianie) wartości pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych. Wówczas efektywnym wynagrodzeniem Banku jest, co do zasady kwota zrealizowanego w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyniku na działalności w niniejszym zakresie. Tak więc działalność w zakresie wymiany walut prowadzona jest w celach zarobkowych. Zatem w tym przypadku nie wystąpi dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nabycie pieniędzy (wymiana waluty) nie może być uznawane za transakcję dostawy towarów, gdyż przy obrocie walutami pieniądz wymieniany jest na pieniądz, więc nie następuje nabycie żadnego towaru. Nie ulega zatem wątpliwości, iż działalność w zakresie obrotu walutami będzie świadczeniem usług w rozumieniu wyżej powołanego art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, zawierającym się w usługach pośrednictwa finansowego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) nie posługuje się pojęciami efektywne wynagrodzenie czy wynik będący zrealizowanym w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym różnicą pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupionej przez Bank w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank umów kupna danej waluty).

Przedmiotowa ustawa nie reguluje również w sposób szczególny podstawy opodatkowania czynności wynikających z umów pośrednictwa finansowego. W konsekwencji stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut, podstawą opodatkowania jest, zgodnie z zasadą określoną w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy kwota należna od nabywcy z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe (Dz. U. z dnia 5 września 2002r. Nr 141, poz. 1178 z późniejszymi zmianami).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPP1-443-543/07-10/AK, interpretacja indywidualna

IPPP1-443-543/07-6/AK, interpretacja indywidualna

IPPP1-443-543/07-7/AK, interpretacja indywidualna

IPPP1-443-543/07-9/AK, interpretacja indywidualna